「摘要」　在我國，各級政府按照本級人民代表大會所體現(xiàn)的人民意志對公共財產(chǎn)行使管理經(jīng)營權(quán)，從而對人民負有公共受托經(jīng)濟責任。政府審計的職能就是對這種公共受托責任進行鑒定和評價?，F(xiàn)階段的我國政府審計制度，由于其原有的局限性，已不能很好地適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的需要和社會主義民主政治的發(fā)展要求?？s小審計范圍、突出重點；強化政府審計的獨立性，建立“一署二線”審計架構(gòu)；增強公共受托經(jīng)濟責任觀念是我國政府審計改革的方向。

　　「關(guān)鍵詞」　公共受托經(jīng)濟責任　政府審計　獨立性

　　2004年6月23日，審計署公布了最新年度的政府審計報告。報告以短短萬言曝光了大量問題，在社會上引發(fā)了“風暴”般的效應(yīng)?！皩徲嬶L暴”暴露出來的審計體制上的諸多漏洞，再一次引起了人們對諸如政府審計起因、審計現(xiàn)狀、審計改革等多方面的關(guān)注。

　　一、我國政府公共受托經(jīng)濟責任概說

　　貫穿于現(xiàn)代政府審計的受托經(jīng)濟責任是一種公共受托經(jīng)濟責任?，F(xiàn)代政府審計不但因公共受托經(jīng)濟責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而且因公共受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。

　　什么叫公共受托經(jīng)濟責任？1985年5月，最高審計機關(guān)亞洲組織第三屆大會發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟責任指導方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經(jīng)濟責任，是指受托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機構(gòu)或人員有責任匯報對這些財產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任”。并在其序言中，對公共受托經(jīng)濟責任的內(nèi)容作了原則性的解釋：“一是公共部門和政府追求發(fā)展所用開支不斷增加，公營企業(yè)的發(fā)展，地方行政當局自主權(quán)的擴大，這種公共開支成倍增加的公營企業(yè)的大批涌現(xiàn)，使得中央政府和地方各級政府所承擔的受托責任的內(nèi)容和范圍已擴大到更為廣泛的領(lǐng)域；另一方面，隨著社會民主意識的加深，人們對提高公營部門的效益和明確支出的受托經(jīng)濟責任的要求愈來愈高”。受托管理公共資源的機構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟責任關(guān)系。

　　由此可見，在國際上，無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位，只要存在受托經(jīng)營管理的公共財產(chǎn)，就必須要承擔公共受托經(jīng)濟責任，就應(yīng)該由政府審計機關(guān)對其公共受托經(jīng)濟責任履行情況進行審計，以保證其履行公共受托經(jīng)濟責任。顯而易見，政府審計與公共受托經(jīng)濟責任是緊密相聯(lián)的。

　　在我國，政府部門和國有企業(yè)同樣存在著公共受托經(jīng)濟責任關(guān)系。根據(jù)我國的憲法規(guī)定，人民是國家的主人，這是由我國社會主義制度的性質(zhì)所決定的。在社會主義國家，一切權(quán)力屬于人民，人民是國家一切財富的所有者。社會財富歸全民所有，并不等于人民親自去經(jīng)營管理，而是將屬于人民的公共財產(chǎn)，通過各級人民代表大會委托給人民選舉出來的各級政府去經(jīng)營管理，各級政府也可以將公共財產(chǎn)委托給國有企事業(yè)單位的受托經(jīng)營管理者去經(jīng)營管理。人民代表大會代表人民，是各級政府的最高權(quán)力機關(guān)，各級政府和國有企事業(yè)單位按照本級人民代表大會通過的國民經(jīng)濟計劃和年度預(yù)算所反映的人民意志去經(jīng)營管理。這時，各級人民代表大會和其同級人民政府便發(fā)生了公共財產(chǎn)的委托和受托關(guān)系；各級政府在接受人民委托后，不言而喻應(yīng)對人民負有公共受托經(jīng)濟責任。這就必須按委托人的要求認真履行其所負的受托經(jīng)濟責任，完成人民的托咐，并向人民報告其執(zhí)行結(jié)果。各級政府是否切實地履行了公共受托經(jīng)濟責任，并不是由各級政府自己說了算數(shù)，而必須由政府審計機關(guān)通過審計公正地對其履行公共受托經(jīng)濟責任作出評價，進而確定或解除其所負的受托經(jīng)濟責任。因此，在社會主義制度下，我國政府負有公共受托經(jīng)濟責任，我們對此應(yīng)有足夠的認識。

　　公共受托經(jīng)濟責任是政府審計工作的出發(fā)點和歸宿點?？梢哉f，政府部門的工作人員的公共受托經(jīng)濟責任意識強，政府審計工作就容易進行，政府審計的作用就能得到充分發(fā)揮；相反，公共受托經(jīng)濟責任觀念薄弱，或缺乏公共受托經(jīng)濟責任觀念，政府審計工作就很難進行，政府審計的作用就得不到充分發(fā)揮。因此，公共受托經(jīng)濟責任不但是一切審計人員必須明確的概念，而且是以人民利益為宗旨的政府部門及其工作人員必須明確的概念。

　　二、中國政府審計的現(xiàn)狀分析

　　20世紀80年代中國建立的政府審計制度，與當時的經(jīng)濟、政治體制有著密切的關(guān)系，也是與當時的經(jīng)濟體制相適應(yīng)的。隨著中國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，社會主義民主政治的發(fā)展，人民對政府和國有企業(yè)公共受托經(jīng)濟責任監(jiān)督要求的加強，中國現(xiàn)行政府審計制度已不能適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，這主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┱畬徲嫻芾眢w制的依附性

　　政府審計作為評價政府和國有企事業(yè)單位公共受托經(jīng)濟責任履行情況的一種審計形式，其作用的發(fā)揮，受制于它的權(quán)限劃分和機構(gòu)設(shè)置。孟德斯鳩說過：“有權(quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止。如果沒有一定的權(quán)力對權(quán)力的使用加以合理的限制，監(jiān)督作用就等于零?！币虼?，政府審計只有在權(quán)限劃分、機構(gòu)設(shè)置上有較大的獨立性和權(quán)威性，它的作用才會充分發(fā)揮。

　　中國目前的政府審計機構(gòu)實行雙重領(lǐng)導體制，一是受同級政府的領(lǐng)導，二是受上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導。由于政府審計機關(guān)是屬于同級政府的一個工作機構(gòu)，其人事任免權(quán)、調(diào)動權(quán)，掌握在該級政府首腦手中。雖然《審計法》第十五條對此作了規(guī)定：“審計機關(guān)負責人依照法定程序任免。審計機關(guān)負責人沒有違法失職或者真他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換。”但在實際工作中，由于政府審計機關(guān)與當?shù)氐慕?jīng)濟利益存在著密切的聯(lián)系，上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導作用事實上往往被同級政府所弱化。在這種管理體制下，政府審計的監(jiān)督作用有可能被削弱。

　　1 無法發(fā)揮公正評價公共受托經(jīng)濟責任的作用

　　由于政府審計機構(gòu)是各級政府的一個工作機構(gòu)，因此，它在執(zhí)行法律、法規(guī)的過程中，不可避免地會受到行政干擾，其中不少甚至是不正當?shù)男姓蓴_。在這種條件下，要求政府審計機關(guān)客觀公正評價政府和國有企事業(yè)單位公共受托經(jīng)濟責任的履行情況，則很難做到。一些政府部門搞地方保護主義，區(qū)域之間搞市場分割，使中央的方針政策不能貫徹落實。即使政府審計機關(guān)想加以制止和揭露，但收效也會不甚理想。

　　2 政府審計作用的發(fā)揮取決于政府領(lǐng)導的重視程度

　　由于政府審計機關(guān)的領(lǐng)導權(quán)掌握在政府首腦手中，這樣，政府的主要負責人的政治素質(zhì)與品德成了影響審計工作的重要因素。在領(lǐng)導開明、大公無私、遵紀守法、重視公共受托經(jīng)濟責任的情況下，政府審計工作可以大刀闊斧，令行禁止，維護法制的統(tǒng)一，客觀公正地評價政府的公共受托經(jīng)濟責任。如果領(lǐng)導喪失原則、目無法紀、無視公共受托經(jīng)濟責任，政府審計工作就有可能出現(xiàn)為政府開脫公共受托經(jīng)濟責任的情況，其結(jié)果：一是放棄客觀評價公共受托經(jīng)濟責任的原則，大事化小，小事化了；二是堅持原則，做到客觀評價公共受托經(jīng)濟責任，就可能形成領(lǐng)導與政府審計人員的對立，政府審計的作用也就難于發(fā)揮。這兩種結(jié)果，都不是社會主義條件下的應(yīng)有現(xiàn)象，而在現(xiàn)實生活中卻屢見不鮮。

　　3 政府審計監(jiān)督權(quán)力受到限制

　　從理論上和法律上說，各級政府審計機關(guān)應(yīng)對本級政府的財政收支和國有企事業(yè)單位的財務(wù)收支進行審查、監(jiān)督和評價，從而確定或解除政府公共受托經(jīng)濟責任。但由于政府審計機關(guān)的現(xiàn)行管理體制，實際上使監(jiān)督的權(quán)力受到限制。也就是說，政府審計機關(guān)不可能監(jiān)督同級政府，特別是位高權(quán)大的政府主要領(lǐng)導人，即使進行監(jiān)督也會流于形式。政府審計監(jiān)督權(quán)力受到限制，就會造成監(jiān)督權(quán)力的指向只可能向下，而不可能作水平運動。這樣，與之平行的政府公共受托經(jīng)濟責任的評價工作，只能由上一級政府審計機關(guān)進行。照此類推，中央審計署，只能對部級、省級機關(guān)的審計發(fā)生作用，至于對中央政府本身的監(jiān)督和公共受托經(jīng)濟責任的評價，就成了有待于解決的問題了。這與社會主義制度下，加強政治民主和公共受托經(jīng)濟責任的要求是不相宜的。

　?。ǘ┱畬徲媽ο?、分工還有待理順

　　在中國現(xiàn)行政府審計制度未建立以前，經(jīng)濟監(jiān)督主要由計劃、財政、稅務(wù)等中央及地方政府的專門機構(gòu)執(zhí)行，即把全社會范圍內(nèi)經(jīng)濟監(jiān)督分散在各個專業(yè)部門的監(jiān)督中。2004年頒布的新《憲法》中仍規(guī)定：“審計機關(guān)對國務(wù)院各部門和各級地方政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督?！薄秾徲嫹ā返谑鶙l至二十八條，進一步規(guī)定了政府審計的對象。這樣，政府審計的對象，不但包括中央政府的專門機構(gòu)、專業(yè)主管部門及地方政府，而且還包括數(shù)以萬計的國有企事業(yè)單位、金融機構(gòu)。根據(jù)國際審計慣例，對政府部門和國有企事業(yè)單位進行審計是各國的普遍做法，但中國應(yīng)該根據(jù)國情，建立具有中國特色的社會主義政府審計制度。因為中國的國有企業(yè)事業(yè)單位，在整個國民經(jīng)濟中占的比例很大，不象西方資本主義國家國有公營企業(yè)在國民經(jīng)濟中占的比重極小。因而在這一點上，中國政府審計與西方國家政府審計相比，應(yīng)有所區(qū)別，不應(yīng)全盤照搬。目前的現(xiàn)狀是，政府審計還存在著側(cè)重于對國有企事業(yè)單位財務(wù)收支審計的現(xiàn)象。中國有數(shù)百萬個企事業(yè)單位，僅靠政府審計機關(guān)對國有企事業(yè)單位實行審計，顯然是力所不能及。

　　在這種情況下，就會造成這樣的事實：首先，國家利益和公共利益難以得到維護。在現(xiàn)實情況下，作為有自身利益的經(jīng)濟實體———國有企業(yè)，讓它首先考慮維護國家利益和公共利益是不現(xiàn)實的；而地方政府和專業(yè)主管部門由于現(xiàn)行財稅體制的誘惑，往往又從各自的利益出發(fā)，要他們充分維護國家利益和公共利益的希望也很難實現(xiàn)。其次，宏觀經(jīng)濟缺乏有效的調(diào)節(jié)。各級地方政府和專業(yè)主管部門根據(jù)各自的利益，憑借其權(quán)力對國家的政策進行變通性的解釋和執(zhí)行，使國家宏觀經(jīng)濟政策扭曲、微觀經(jīng)濟政策變形。因而中央政府的宏觀調(diào)控政策就難收成效。又由于各級計劃、財政等宏觀經(jīng)濟的管理部門本身隸屬于地方政府領(lǐng)導，其行為必然受地方政府的制約，使中央政府的宏觀調(diào)控政策的實施缺少有力的保障。再次，政府審計與民間審計和其他經(jīng)濟監(jiān)督的關(guān)系并未理順。這突出表現(xiàn)在對國有企事業(yè)單位的審計上，政府審計與其他經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)的界限尚未劃清：政府審計與其他經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)各自為政、重復(fù)監(jiān)督與無人監(jiān)督等矛盾尚未解決，在某種程度上造成了混亂。

　?。ㄈ┱畬徲嬋狈ψ銐虻臋?quán)威性

　　現(xiàn)實生活中大多數(shù)審計行為都發(fā)生在經(jīng)濟行為結(jié)束之后，也就是說“生米已經(jīng)煮成了熟飯”。俗語說，蛇打的洞蛇知道往哪里鉆。鑒于重點項目的實施或?qū)ｍ椯Y金運用，都要接受審計部門“秋后算賬”這一“慣例”，被審計單位往往在資金支出時就開始“做手腳”，以應(yīng)付后來要過的“審計關(guān)”。于是，不合理、不合法、不合規(guī)的各項開支、或是根本不存在的開支，就被心術(shù)不正的當事一方或雙方進行“專業(yè)技術(shù)處理”，不露痕跡地掩蓋過去了，此為其一。其二，一些膽大妄為的單位，自恃自己衙門大、關(guān)系多、后臺硬，根本不把審計部門放在眼里，所以對自己的違紀違法行為不予隱瞞，一副敢做敢當?shù)挠⑿蹣幼樱榫筒?，誰怕誰。結(jié)果一查一個準，查出了問題，卻難以處理這個問題。最后，在權(quán)力的干預(yù)下，大事化小，小事化了。其三，當?shù)貙徲嫴块T審計當?shù)夭块T，一來二往，生人變成了熟人，熟人變成了哥們，人熟是個寶，什么事都好說了。因而審計部門對被審計部門的“越軌行為”，要么睜一只眼閉一只眼，要么對問題輕描淡寫，要么以罰代法、罰點小錢了事?！澳昴隁q歲‘事’相似，歲歲年年‘數(shù)’不同”。

　　目前，中國政府審計機關(guān)在管理體制上的依附性，使政府審計工作受同級政府的制約很大，即使在審計業(yè)務(wù)上規(guī)定有某些獨立性，也往往因干部任免等受制于同級政府而無法擺脫地方政府干預(yù)。政府審計的權(quán)威性不高，使人們對政府審計評價公共受托經(jīng)濟責任的客觀性、公正性產(chǎn)生疑問。特別是政府審計機關(guān)通過審查、評價政府部門和國有企事業(yè)單位的公共受托經(jīng)濟責任后，所作出的確定解除被審單位的公共受托經(jīng)濟責任的審計處理決定，有時難于得到切實執(zhí)行，這使政府審計機關(guān)處于兩難的境地，其權(quán)威性受到損害。

　　三、中國政府審計制度改革的基本走向

　?。ㄒ唬┛s小政府審計的范圍

　　縮小政府審計范圍是一個世界性的趨勢。美國是西方國家實行縮小政府審計范圍中典型代表之一，美國總審計局2004年7月7日將名稱TheGen eralAccountingOffice改為TheGovernmentAc countabilityOffice，強調(diào)政府審計的目的是為了評價公共受托經(jīng)濟責任。美國總審計局的審計范圍僅限于聯(lián)邦政府各部門、各單位的公共開支事項，盡管總審計局有權(quán)對政府所屬的公營企業(yè)和非盈利單位進行審計，但為了避免重復(fù)審計，實際上都是實行委托審計。美國總審計局的工作人員也從原來的5200多人減至目前的不足3200人。英國國家審計署的審計范圍主要是政府部門、國家投資公司、衛(wèi)生部門、市政部門等，目前由國家審計署審計的政府機構(gòu)僅約1000個。英國國家審計署約有工作人員800人，其中審計人員600人。新加坡審計部是政府最高審計機關(guān)，其審計范圍主要是使用國家資金的政府各部門、法定機構(gòu)，以及財政部確定要求審計的部門。新加坡審計部共有200名工作人員，其中25%的人負責審計法定機構(gòu)，10%提供行政服務(wù)，其余的人員負責審計政府各部門。

　　各國政府審計的實踐表明：政府審計的主要范圍是政府部門，以及由政府撥款的事業(yè)單位。盡管一些國家立法規(guī)定可以對國有公營企業(yè)進行審計，但實際上這些國有公營企業(yè)為了籌資和對外往來，仍要由民間審計對其進行審計，所以政府審計機關(guān)對其進行的審計極少。正如最高審計機關(guān)第十二屆國際會議的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中指出的：“對公營企業(yè)的審計方式，可能包括由最高政府審計機關(guān)直接進行的審計和在監(jiān)督下進行的審計，或是采用其他方式進行的審計。”因而，政府審計的范圍不是越來越大，而是在逐步縮小，并把重點放在具有決策權(quán)的政府部門，以增強對公共受托經(jīng)濟責任的重點審查。

　　就中國而言，政府審計的改革也應(yīng)順應(yīng)這種發(fā)展趨勢。政府審計的重點應(yīng)放在中央和地方政府財政預(yù)決算、信貸資金投放、國家掌管的企業(yè)集團、重大投資項目、公用建設(shè)項目和財政撥款的政府部門、事業(yè)單位上。我認為，政府審計機關(guān)除對國計民生有重大關(guān)系的國有企業(yè)、接受財政補貼較多或者虧損數(shù)額較大的國有企業(yè)進行審計外，對一般國有企業(yè)和國家控股企業(yè)可不納入政府審計的范圍之內(nèi)，這主要是由中國的國情所決定的。應(yīng)該放棄那種國有企業(yè)一定要由政府審計進行審查的觀點，理由有：

　　首先，中國目前正在建立社會主義市場經(jīng)濟體制，國有企業(yè)改革的中心內(nèi)容是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是使企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學，因而國有企業(yè)與國家之間的關(guān)系主要是產(chǎn)權(quán)關(guān)系和上繳利稅關(guān)系。今后，國有企業(yè)是否承擔了保護國家投入資本的保值增值的責任，是否及時、足額向國家上繳利稅，如由民間審計對此進行公共受托經(jīng)濟責任的鑒證，則更易為國有企業(yè)及其他相關(guān)部門所接受。如由政府審計機關(guān)進行審計，政府審計機關(guān)有可能成為有偏向的裁判，而不利于做到完全客觀公正。另外，如果政府審計機關(guān)對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督，財政部門對國有企業(yè)進行財政監(jiān)督，稅務(wù)機關(guān)對國有企業(yè)進行稅收監(jiān)督，那么，這種重復(fù)監(jiān)督不利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　其次，國家對國有企業(yè)和控股企業(yè)的監(jiān)督，可以通過擁有股份的數(shù)額在董事會和監(jiān)事會中發(fā)揮作用，而不一定要委派機構(gòu)和人員去實施監(jiān)督。人民大眾關(guān)注公共財產(chǎn)的安全完整和國有企業(yè)的經(jīng)營成果，必然要求對國有企業(yè)進行經(jīng)濟監(jiān)督，以確定或解除其公共受托經(jīng)濟責任。這種經(jīng)濟監(jiān)督一可以通過董事會、監(jiān)事會行使監(jiān)督職能，二可以通過聘請以第三者立場的民間審計人員進行鑒證和監(jiān)督來維護雙方的合法權(quán)益，而不應(yīng)該是財產(chǎn)所有者自己委派機構(gòu)和人員去實施監(jiān)督。因此，作為國有企業(yè)所有者代表的政府，也沒有必要一定派政府審計機關(guān)對國有企業(yè)實施監(jiān)督。我國己頒布的《國有企業(yè)財產(chǎn)監(jiān)督管理條理》規(guī)定：“國有企業(yè)成立監(jiān)事會。監(jiān)事會由監(jiān)督機構(gòu)委派的代表，財政部、經(jīng)貿(mào)委、國有資產(chǎn)管理局代表，監(jiān)督機構(gòu)聘請的專家、被監(jiān)督企業(yè)的領(lǐng)導人員和企業(yè)職工代表及其人員共同組成?！薄氨O(jiān)事會審計經(jīng)注冊會計師驗證的或者經(jīng)廠長（經(jīng)理）簽署的企業(yè)財務(wù)報告，監(jiān)督、評價企業(yè)經(jīng)營效益和企業(yè)財產(chǎn)保值增值狀況”。這就說明，中國現(xiàn)行法規(guī)已出現(xiàn)了不把國有企業(yè)納入政府審計的范圍的跡象。

　　最后，在市場經(jīng)濟條件下，作為市場主體的企業(yè)與各方面存在著利害關(guān)系，政府審計無法替代民間審計起公證作用。在市場經(jīng)濟活動中，企業(yè)與政府財稅部門存在著利益關(guān)系，與所有者和潛在投資者有著利益關(guān)系，與銀行等債權(quán)人有著利益關(guān)系，還與其他企業(yè)和企業(yè)職工有著利益關(guān)系。因此，所有者與企業(yè)的利益關(guān)系雖然是這些關(guān)系中的重要方面，但不是唯一方面，為了取信于與企業(yè)有利益關(guān)系的各方，對企業(yè)的審計不應(yīng)由所有者委派進行，而應(yīng)由處于獨立第三者地位的民間審計來進行，只有這樣，才能得到與企業(yè)有利害關(guān)系的各方所承認。即使是國有大型企業(yè)，在市場經(jīng)濟條件下同樣要從銀行取得貸款、與其他企業(yè)發(fā)生往來關(guān)系，所以同樣可由民間審計來審查。從理論上講，作為公共財產(chǎn)所有者代表的政府委派政府審計機關(guān)對國有企業(yè)進行審計是無可非議的，但政府審計不能代替民間審計，為了取得社會信任，并避免重復(fù)審計，政府審計不應(yīng)再對國有企業(yè)進行審計。

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