「摘要」　政府績效審計(jì)在國外已經(jīng)有幾十年的歷史，在我國尚處于起步階段，面臨著許多難題。本文從闡述政府績效審計(jì)的特點(diǎn)、權(quán)限和目標(biāo)入手，分析了在我國開展政府績效審計(jì)的必要性，并針對現(xiàn)階段亟待解決的幾個(gè)問題展開討論，提出了解決問題的具體辦法。

　　「關(guān)鍵詞」　政府　績效審計(jì)　問題

　　政府績效審計(jì)是最近幾十年世界各國政府審計(jì)發(fā)展的一個(gè)新趨勢。最早將績效審計(jì)引入到政府審計(jì)的是美國。二十世紀(jì)七十年代，隨著社會的發(fā)展，民主意識的增長，人民不僅要求一切取之于民的，必須用之于民，而且要求必須經(jīng)濟(jì)有效地用之于民，否則政府仍要負(fù)責(zé)。同時(shí)為了促成世界經(jīng)濟(jì)自由化和一體化，解決各種經(jīng)濟(jì)問題和社會問題，國家公共開支成倍增加、公營部門大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。隨后加拿大、澳大利亞、英國等許多國家都開展了旨在監(jiān)督政府公共資源使用績效的審計(jì)。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際會議上將其統(tǒng)一稱為“績效審計(jì)”。

　　一、績效審計(jì)的基本涵義和相關(guān)問題

　　世界審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則將績效審計(jì)定義為“對被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的審計(jì)”。績效審計(jì)從本質(zhì)上來講是一個(gè)依靠有效證據(jù)對被審計(jì)單位是否高效、有效地利用各種資源發(fā)表審計(jì)意見的過程。它關(guān)注的是對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)，一般包括以下三個(gè)內(nèi)容：一是根據(jù)健全的管理原則和實(shí)務(wù)以及管理政策對管理活動的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)；二是對使用人力、財(cái)力和其他資源的效率進(jìn)行審計(jì)，包括對信息系統(tǒng)、效益衡量指標(biāo)和監(jiān)測安排以及被審計(jì)單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；三是聯(lián)系被審計(jì)單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對被審計(jì)單位業(yè)績的有效性進(jìn)行審計(jì)，聯(lián)系期望效果對被審計(jì)單位活動的實(shí)際影響進(jìn)行審計(jì)。

　　（一）績效審計(jì)的特點(diǎn)

　　與財(cái)務(wù)審計(jì)比較起來，績效審計(jì)具有靈活性、主觀性、多樣性和復(fù)雜性等特點(diǎn)?？冃徲?jì)基本上不受制于具體的要求和期望，在審計(jì)選題、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)意見等方面都相對比較靈活。績效審計(jì)范圍比較廣泛，允許并非常歡迎審計(jì)師做出判斷和解釋?？冃徲?jì)的報(bào)告類別較多，這些報(bào)告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此又決定了績效審計(jì)必須有廣泛的調(diào)查和評價(jià)方法可供選擇應(yīng)用。在法定權(quán)限中，績效審計(jì)有權(quán)檢查所有政府活動，并對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行披露，但是績效審計(jì)并不擁有已經(jīng)在社會審計(jì)部門通用的公認(rèn)的審計(jì)形式，它既不是發(fā)表正式審計(jì)意見的常規(guī)審計(jì)，也不是對責(zé)任問題的檢查，它是由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的審計(jì)，它的根源在于公眾要求對政府事業(yè)單位和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立分析。當(dāng)然，我們不能否認(rèn)績效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)之間的聯(lián)系，有時(shí)績效審計(jì)可能會包含傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和正當(dāng)性審計(jì)的概念。

　?。ǘ┛冃徲?jì)的權(quán)限和目標(biāo)

　　在一個(gè)國家中，審計(jì)的權(quán)限一般由法律規(guī)定。審計(jì)權(quán)限確定了最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)公共部門項(xiàng)目和機(jī)構(gòu)的程度?？冃徲?jì)的權(quán)限一般具體說明最低的審計(jì)和報(bào)告要求，具體說明對審計(jì)師的要求，并為審計(jì)師提供開展審計(jì)工作和報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)所需要的權(quán)力，相應(yīng)地，審計(jì)師在開展審計(jì)時(shí)以審計(jì)權(quán)限為指導(dǎo)。目前世界上許多國家都把績效審計(jì)的權(quán)限寫入憲法或其他法律中。但各國的績效審計(jì)的權(quán)限又有著很大的差別，有些國家績效審計(jì)權(quán)限很大，審計(jì)機(jī)關(guān)可以檢查非常復(fù)雜的政府事業(yè)的效率性和效果性；有些國家績效審計(jì)的權(quán)限尚未涉及對政府項(xiàng)目政策依據(jù)的審查，因此在這些國家中績效審計(jì)并不質(zhì)詢政策目標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)，而是檢查這些政策的設(shè)計(jì)、執(zhí)行或效果。但有一點(diǎn)已經(jīng)被證實(shí)了，就是在憲法和法律中沒有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)的國家，目前也具有將績效審計(jì)作為財(cái)務(wù)審計(jì)或合規(guī)審計(jì)一部分的傾向。

　　由于世界各國的法律不同，因此績效審計(jì)的目標(biāo)也有很大的區(qū)別。但是目前得到世界各國認(rèn)可的績效審計(jì)目標(biāo)大體有如下幾個(gè)：一是為立法機(jī)構(gòu)提供對被審計(jì)單位是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效執(zhí)行有關(guān)政策進(jìn)行獨(dú)立檢查服務(wù)；二是確定并分析政府項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面存在的問題，以便幫助被審計(jì)單位或者政府部門整體改善經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；三是對項(xiàng)目有意的、無意的、直接的、間接的影響進(jìn)行報(bào)告，并對既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、沒有實(shí)現(xiàn)的原因進(jìn)行報(bào)告。另外，績效審計(jì)也為立法機(jī)構(gòu)提供對行政部門所公布的業(yè)績指數(shù)或自我評價(jià)的有效性和可靠性進(jìn)行獨(dú)立分析的服務(wù)。

　　二、我國開展政府績效審計(jì)的必要性

　　績效審計(jì)特殊的權(quán)限、目標(biāo)和方法，決定了績效審計(jì)必然會發(fā)揮特殊的作用。首先，由于績效審計(jì)是對政府事業(yè)、項(xiàng)目、組織高效率、有成果地開展運(yùn)作的程度進(jìn)行的獨(dú)立檢查和評價(jià)，并且還要對經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行考慮，因此對政府活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價(jià)具有重要意義，有助于提高政府在管理方面的責(zé)任、洞察力和透明度。其次，由代表公眾利益、獨(dú)立開展審計(jì)的外部檢查人員對政府的實(shí)際情況進(jìn)行檢查并對現(xiàn)行情況進(jìn)行質(zhì)詢，出具可信的、重要的、有用的和可靠的信息，可以為增強(qiáng)政府活動的合法性和公眾的信任感做出貢獻(xiàn)。第三，由于績效審計(jì)不代表任何既得利益，而且和被審計(jì)單位沒有任何財(cái)務(wù)或其他形式的聯(lián)系，通過出具獨(dú)立評價(jià)意見，還可以對未來投資和活動提供決策依據(jù)，直接或間接地為政府管理現(xiàn)代化作出貢獻(xiàn)。

　　在《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出，今后五年審計(jì)工作的主要任務(wù)之一就是要積極開展效益審計(jì)，雖然我國的效益審計(jì)與國外的績效審計(jì)在名稱上有所不同，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容和根本目的是一樣的。目前，在我國開展政府績效審計(jì)具有著非常重要的意義。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了前所未有的高速增長，政府公共開支的規(guī)模不斷擴(kuò)大。并且隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，政府的職能也發(fā)生了根本性的變化，逐步從直接參與經(jīng)濟(jì)管理轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接的宏觀控制，政府所擁有的公共資源日益增多，政府的公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任也在加強(qiáng)。在這種情況下開展政府績效審計(jì)，第一，能為國家權(quán)力機(jī)關(guān)加強(qiáng)對政府的監(jiān)督提供服務(wù)；通過展示政府績效狀況，推動公眾對政府的監(jiān)督，從而推進(jìn)社會主義政治體制改革，提高社會公眾對政府的信任。第二，政府績效審計(jì)通過對政府公共資源責(zé)任更深層次的評價(jià)與監(jiān)督，有利于政府將取之于民的資源更好地、更有效地用之于民，提高政府的管理效率。第三，有利于評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對各級黨委和政府加強(qiáng)干部管理和監(jiān)督提供更為全面客觀的依據(jù)。第四，有利于打擊貪污腐敗現(xiàn)象、有效防止損失浪費(fèi)，保護(hù)國有資產(chǎn)的安全與完整。

　　三、開展政府績效審計(jì)需要解決的幾個(gè)問題

　?。ㄒ唬┩晟瓶冃徲?jì)的規(guī)范體系

　　世界審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則提出，在法律和準(zhǔn)則中明確績效審計(jì)的權(quán)限是非常重要的，旨在促進(jìn)對政府項(xiàng)目效益和效果的績效審計(jì)，它的權(quán)限應(yīng)該明確覆蓋整個(gè)國家預(yù)算，雖然績效審計(jì)不評價(jià)政治目標(biāo)，但它指出了政策的后果，還可能確認(rèn)并說明目標(biāo)沖突所產(chǎn)生的缺點(diǎn)，如果沒有充分的法律支持，公布政府績效審計(jì)的結(jié)果可能會違法。因此需要特殊的規(guī)定對績效審計(jì)的條件進(jìn)行具體的規(guī)定，如，從被審計(jì)單位以外的渠道獲取信息提供建議的權(quán)力、監(jiān)督政府政策和法律有效性的權(quán)利等。

　　我國雖然從1983年成立之初就規(guī)定對國家的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)，在1994年頒布的《審計(jì)法》中又作了進(jìn)一步的明確，但是其中關(guān)于效益審計(jì)的規(guī)定相當(dāng)籠統(tǒng)和粗略，不具有操作性，實(shí)際審計(jì)中的許多問題無法遵循。因此在我國開展政府績效審計(jì)，首先需要修改《審計(jì)法》及其實(shí)施條例，明確和強(qiáng)化績效審計(jì)監(jiān)督的法律地位，規(guī)定績效審計(jì)的種類，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)監(jiān)督權(quán)的效率和效果。二是在《審計(jì)法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定績效審計(jì)的一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則等。三是借鑒世界審計(jì)組織績效審計(jì)指南、亞洲審計(jì)組織績效審計(jì)指南以及世界上發(fā)達(dá)國家績效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的實(shí)際，盡快制定出我國自己的績效審計(jì)指南。通過上述工作，對政府績效審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)形式、審計(jì)組織、審計(jì)行為和審計(jì)報(bào)告等做出明確規(guī)定，完善我國效益審計(jì)的規(guī)范體系，為國家效益審計(jì)提供依據(jù)。

　?。ǘ┖侠泶_定政府績效

　　審計(jì)的目標(biāo)在許多國家，政府績效審計(jì)的目的是評價(jià)并改善政府項(xiàng)目、中央政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作，績效審計(jì)因此為政府和社會提供了在績效審計(jì)基礎(chǔ)上產(chǎn)生的信息。在我國現(xiàn)階段，開展政府績效審計(jì)的目的主要是對公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評價(jià)。這里的有效性至少應(yīng)當(dāng)包括四個(gè)方面的內(nèi)容：一是經(jīng)濟(jì)性，即是否以最低的投入達(dá)到目標(biāo)；二是效率性，即產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，包括以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出；三是效果性，即目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，在多大程度上達(dá)到了政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和預(yù)期結(jié)果；四是合規(guī)性，即對法律法規(guī)的遵循情況。

　　在實(shí)際工作中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性都不是一個(gè)簡單的算術(shù)比，績效審計(jì)評價(jià)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性是要把計(jì)算出的算術(shù)比或?qū)嶋H結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)期進(jìn)行比較而得出的結(jié)論。三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計(jì)沒有必要對以上三個(gè)方面都得出結(jié)論，但審計(jì)人員如果孤立地檢查經(jīng)濟(jì)性和效率性，而不考慮效果性，審計(jì)工作所能發(fā)揮的作用是有限的。相反在審計(jì)效果性時(shí)，審計(jì)人員也可能希望考慮經(jīng)濟(jì)性和效果性的有關(guān)方面，如被審計(jì)單位、活動、項(xiàng)目、運(yùn)作的成果和可能已經(jīng)取得的理想成果等，但是，為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而應(yīng)用的資源是否得到了經(jīng)濟(jì)高效的應(yīng)用？同時(shí)在檢查效果性時(shí)，審計(jì)人員需要評價(jià)活動的成果或影響，因此以制度為基礎(chǔ)的方法就變得非常有用，審計(jì)人員需要對被審計(jì)活動、項(xiàng)目、單位的成果和影響獲得充分的實(shí)質(zhì)性的證據(jù)。在實(shí)際工作中很難將三者割裂開來。

　?。ㄈ┡囵B(yǎng)和造就一批符合績效審計(jì)要求的績效審計(jì)人才

　　績效審計(jì)是一種以信息為基礎(chǔ)的活動，專業(yè)價(jià)值在其中占據(jù)核心地位。每個(gè)從事績效審計(jì)的人員，都必須受過良好的教育。分析能力、創(chuàng)造性、接受能力、社交能力、個(gè)人品德、判斷能力、承受能力、良好的口頭與書面表達(dá)能力等，對于績效審計(jì)人員都是非常重要的。要成為一名績效審計(jì)師，必須滿足一些特別要求，如對適用于績效審計(jì)的方法和技術(shù)的了解；對政府組織、項(xiàng)目和職能的了解；清楚有效地進(jìn)行書面和口頭交流的技能；具體審計(jì)項(xiàng)目所需要的專門知識，如統(tǒng)計(jì)學(xué)、電腦技術(shù)、工程學(xué)等。

　　就我國目前審計(jì)隊(duì)伍現(xiàn)狀，符合績效審計(jì)要求的復(fù)合型人才并不多，審計(jì)隊(duì)伍人員相對老化，知識結(jié)構(gòu)單一。要更好地開展政府績效審計(jì)必須在審計(jì)內(nèi)部培養(yǎng)和造就一批符合績效審計(jì)要求的績效審計(jì)人才。首先要創(chuàng)造一個(gè)能夠刺激并推動質(zhì)量改進(jìn)的環(huán)境，使審計(jì)人員有機(jī)會發(fā)展技術(shù)和出具高質(zhì)量的成果。除要嚴(yán)格把好進(jìn)人關(guān)外，還要把培訓(xùn)審計(jì)人員制度化，以便使他們有效地開展工作，明確績效審計(jì)師和其他審計(jì)人員晉升的基礎(chǔ)；編制關(guān)于開展績效審計(jì)必須的手冊和書面指南、指導(dǎo)；了解審計(jì)隊(duì)伍已有的技能和經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)狀，合理使用現(xiàn)有審計(jì)資源，以便在履行應(yīng)有責(zé)任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；經(jīng)常檢查審計(jì)內(nèi)部準(zhǔn)則的效率和效果。審計(jì)機(jī)關(guān)能否擁有一批具有相應(yīng)能力的恰當(dāng)人員，可以說是政府績效審計(jì)的一個(gè)決定因素。

　　（四）轉(zhuǎn)變觀念，確定政府績效審計(jì)的基本方法

　　政府績效審計(jì)中有兩種區(qū)別很大的審計(jì)方法，即，以問題為重點(diǎn)的審計(jì)方法和以結(jié)果為重點(diǎn)的方法。二者的區(qū)別既涉及基本原則又涉及方法技術(shù)。以結(jié)果為重點(diǎn)的方法關(guān)注的主要問題是“被審計(jì)單位的效益如何？有關(guān)要求或目標(biāo)有沒有達(dá)到”，在這種方法下，審計(jì)人員檢查被審計(jì)單位的業(yè)績，并將所發(fā)現(xiàn)的情況與既定目標(biāo)進(jìn)行比較，所發(fā)現(xiàn)的缺陷可能被確認(rèn)為偏離了有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，審計(jì)提出的建議就會以消除這些偏離為目標(biāo)。以問題為重點(diǎn)的審計(jì)方法則主要關(guān)注問題的確認(rèn)和分析，審計(jì)的主要任務(wù)是核對所述問題的存在性，并從不同角度分析其原因。它一般關(guān)心“所述問題是否存在？如果存在，如何理解這些問題？問題的原因是什么？”目的是就所述問題以及如何處理問題發(fā)送信息。在我國傳統(tǒng)的審計(jì)中，主要進(jìn)行的是以問題為重點(diǎn)的審計(jì)，一直以來我們關(guān)注的都是被審計(jì)單位存在哪些問題，如何對這些問題進(jìn)行處理處罰。這種審計(jì)是適應(yīng)改革開放初期，社會經(jīng)濟(jì)秩序較為混亂那樣一種形勢而產(chǎn)生的審計(jì)方法。隨著改革開放的不斷深入，黨和國家越來越注重政策的執(zhí)行效果，在這種情況下，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計(jì)方法，確定以結(jié)果為重點(diǎn)的方法，更能發(fā)揮政府績效審計(jì)的效能。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》。邢俊芳、陳華、鄒傳華，2001，《最新國外績效審計(jì)》，中國審計(jì)出版社。