[摘要]新公共管理運(yùn)動(dòng)興起于20 世紀(jì)70年代末，它是一個(gè)公共行政模式由權(quán)力至上發(fā)展到責(zé)任至上的進(jìn)化歷程，其核心特征是對(duì)政府績效及其責(zé)任的高度關(guān)注。新公共管理運(yùn)動(dòng)從社會(huì)需求和審計(jì)能力兩個(gè)方面促進(jìn)了績效審計(jì)的發(fā)展，并導(dǎo)致其從一種政治意義上的權(quán)力制約機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)市場(chǎng)化的績效評(píng)估工具。目前，這種促進(jìn)作用主要體現(xiàn)在國外。推動(dòng)我國績效審計(jì)的發(fā)展，需要擴(kuò)大審計(jì)需求、提高審計(jì)能力、改革審計(jì)體制三管齊下。

　　[關(guān)鍵詞]新公共管理 權(quán)力制約 績效評(píng)估 績效審計(jì)

　　從2003年3月SARS危機(jī)爆發(fā)，到2004年6月 “審計(jì)風(fēng)暴”席卷全國，中國的媒體已經(jīng)把人民知情權(quán)、政府透明度、政府可問責(zé)性等符合世界潮流的理念廣泛傳播開來。這引發(fā)了我們對(duì)審計(jì)與權(quán)力制約、政府責(zé)任與績效評(píng)估、績效審計(jì)等問題的思考。本文將聚焦“新公共管理”這一公共行政學(xué)領(lǐng)域的新動(dòng)向，力圖客觀認(rèn)識(shí)其在績效審計(jì)演變過程中扮演的角色。我們認(rèn)為，新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)政府責(zé)任及其績效的強(qiáng)調(diào)，從社會(huì)需求和審計(jì)能力兩個(gè)方面促進(jìn)了績效審計(jì)的發(fā)展，并導(dǎo)致其從一種政治意義上的權(quán)力制約機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)市場(chǎng)化的績效評(píng)估工具。目前，這種促進(jìn)作用主要體現(xiàn)在國外。推動(dòng)我國績效審計(jì)的發(fā)展，需要擴(kuò)大審計(jì)需求、提高審計(jì)能力、改革審計(jì)體制三管齊下。

　　一、傳統(tǒng)的績效審計(jì)：權(quán)力制約機(jī)制

　　1986年，在澳大利亞悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會(huì)議發(fā)表了《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》。在該聲明中，績效審計(jì)被定義為：對(duì)公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評(píng)價(jià)與監(jiān)督。和其他類型審計(jì)一樣，績效審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)也是受托責(zé)任。不同之處在于這是一種存在于公共領(lǐng)域的受托責(zé)任，即政府接受國家立法機(jī)構(gòu)或全體公民的委托對(duì)公共資源進(jìn)行經(jīng)營和管理，從而對(duì)公共資源所有者負(fù)有的責(zé)任。公眾作為資源提供者，享有監(jiān)督政府運(yùn)營效率、考察政府受托責(zé)任履行情況的權(quán)力?，F(xiàn)實(shí)世界里，出于成本效益的考慮，公眾自然不會(huì)親歷親為的進(jìn)行監(jiān)督和考察，而是通過將審計(jì)權(quán)力賦予立法部門、司法系統(tǒng)或獨(dú)立機(jī)構(gòu) 來達(dá)到對(duì)政府使用資源情況的最終控制?？冃徲?jì)也就成了對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督的一種制約機(jī)制 .

　　政治學(xué)中的權(quán)力制約思想，最早可以追溯至古希臘、古羅馬的思想家那里。作為一種學(xué)說，進(jìn)而作為一種政治綱領(lǐng)和理論武器則是近代資產(chǎn)階級(jí)思想家約翰。洛克和孟德斯鳩提出并發(fā)展起來的。約翰。洛克在《政府論》中提出了分權(quán)學(xué)說（立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、聯(lián)盟權(quán)）和君主立憲的主張，試圖通過三種權(quán)力的相互牽制和均衡來削弱和限制王權(quán)（[英]約翰。洛克，瞿菊農(nóng)等譯，1982）。孟德斯鳩豐富了分權(quán)學(xué)說，在《論法的精神》一書中，正式提出立法、行政、司法三權(quán)分立與相互制衡的思想。他認(rèn)為，權(quán)力集中于一個(gè)機(jī)關(guān)或某一個(gè)人就會(huì)被濫用，沒有限制必然導(dǎo)致腐敗，以致侵犯公民的自由權(quán)?！耙乐篂E用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力”（[法] 孟德斯鳩，張雁深譯，1982）。

　　以經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來看，國家政治體制中的職能分工以及權(quán)力制約是一種節(jié)約交易費(fèi)用的選擇。眾所周知，政府經(jīng)營公共資源、管理公共事務(wù)的權(quán)力來自法律明文規(guī)定，其實(shí)這背后的實(shí)質(zhì)在于：社會(huì)全體成員發(fā)現(xiàn)自然狀態(tài)中不利于其生存的障礙超出個(gè)人能力，而尋求一種聯(lián)合形式，以共同的力量來保護(hù)自身。于是，他們通過談判來達(dá)成一項(xiàng)社會(huì)契約，再通過一定的立法機(jī)構(gòu)和程序?qū)⒃摍?quán)力交由政府統(tǒng)一行使從而達(dá)成聯(lián)合的目的。相對(duì)于社會(huì)成員各自為政，以集體的力量克服障礙是一種節(jié)約交易費(fèi)用的方式。政府是通過國家立法機(jī)構(gòu)接受全體公民委托來治理國家的。

　　存在委托代理關(guān)系，難免產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。特別是在政府工作人員所獲報(bào)酬不足以彌補(bǔ)其付出的努力時(shí)，“經(jīng)濟(jì)人”的屬性將誘使他們?cè)谙嚓P(guān)物質(zhì)利益的驅(qū)動(dòng)下謀求個(gè)人效用最大化。公共選擇理論也一再證明政府完全以公共利益為導(dǎo)向的不現(xiàn)實(shí)性。結(jié)果是公共選擇的結(jié)果偏離公共目標(biāo)，公共機(jī)構(gòu)不能夠代表公眾利益，這又會(huì)造成巨大的交易費(fèi)用。

　　要從制度上減少政府道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇引發(fā)的交易費(fèi)用，在事前就必須對(duì)其擁有的權(quán)力進(jìn)行某種制約；事中保證權(quán)力行使過程受到監(jiān)督；事后則需要對(duì)權(quán)力行使的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，或論功行賞，或追究責(zé)任，形成有效的激勵(lì)機(jī)制。在現(xiàn)實(shí)中，事前的權(quán)力制約演化為立法機(jī)關(guān)擁有社會(huì)重大事務(wù)決策權(quán)，政府擁有社會(huì)重大事務(wù)執(zhí)行權(quán)和日常管理事務(wù)決策權(quán)；事中通過政府對(duì)外報(bào)告體系保持權(quán)力行使過程的公開和透明；事后的結(jié)果評(píng)價(jià)和處理主要有賴于對(duì)權(quán)力資源受托情況進(jìn)行考察的績效審計(jì)?？冃徲?jì)就是通過對(duì)政府運(yùn)行結(jié)果的評(píng)價(jià)來參與權(quán)力制約的。

　　二、新公共管理背景下績效審計(jì)的發(fā)展：績效評(píng)估工具

　　20 世紀(jì)70 年代末、80 年代初，伴隨著全球化、信息化以及知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，西方各國相繼掀起政府改革浪潮。進(jìn)入90年代后，一些新興工業(yè)化國家和發(fā)展中國家也出現(xiàn)了同樣的改革趨勢(shì)。各國的政府改革均表現(xiàn)出一個(gè)相同或相似的基本取向，即采用商業(yè)管理的理論、方法和技術(shù)，引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，提高公共管理水平和公共服務(wù)質(zhì)量。這被稱之為“新公共管理”（NPM）運(yùn)動(dòng)。在我們看來，新公共管理的實(shí)質(zhì)是：在公共責(zé)任與顧客至上理念的指導(dǎo)下，政府部分職能和公共服務(wù)輸出市場(chǎng)化，以及政府責(zé)任機(jī)制的改變和再造。在這種新的責(zé)任機(jī)制下，公共管理實(shí)踐中又逐漸引入競(jìng)爭(zhēng)與市場(chǎng)機(jī)制、績效管理與評(píng)估等靈活有效的管理方式。

　　傳統(tǒng)公共行政模式下的責(zé)任機(jī)制如歐文。E.休斯所述：政治責(zé)任與管理責(zé)任，前者是政府對(duì)選民的責(zé)任，后者是官僚系統(tǒng)對(duì)政府的責(zé)任（[澳] 歐文。E.休斯，彭和平等譯，2001）。政府部門的責(zé)任鏈表現(xiàn)為行政人員通過各個(gè)部門的等級(jí)結(jié)構(gòu)，在技術(shù)上對(duì)政治官員負(fù)責(zé)，并最終對(duì)公眾負(fù)責(zé)。與此同時(shí)，政治官員負(fù)責(zé)的政策事務(wù)與留待行政人員完成的行政事務(wù)也被嚴(yán)格區(qū)分開來。顯然，這是一種沒有明顯結(jié)果指向的管理責(zé)任，政治責(zé)任也間接、含混，必然導(dǎo)致官僚系統(tǒng)中“不求有功，但求無過”消極作風(fēng)的盛行（李東云，2003）。

　　新公共管理變革的突出特點(diǎn)就是克服傳統(tǒng)公共行政模式下責(zé)任機(jī)制的模糊不清，行政系統(tǒng)的管理責(zé)任上升成為主導(dǎo)責(zé)任并相應(yīng)的落實(shí)到對(duì)結(jié)果的實(shí)現(xiàn)上。這極大地激勵(lì)了政府組織內(nèi)部的創(chuàng)新意識(shí)、效率意識(shí)和成本意識(shí)，具體表現(xiàn)為采用私營部門的成功經(jīng)驗(yàn)來改善公共部門的運(yùn)作績效。新公共管理給政府責(zé)任機(jī)制帶來的另一個(gè)顯著變化是增加了政府對(duì)公民的直接政治責(zé)任，要求政府傾聽公眾意見、增加行政透明度、接受公眾監(jiān)督，從而為公眾利益表達(dá)和參與政府管理提供了重要的途徑與方法。為突出行政系統(tǒng)與公眾的直接責(zé)任關(guān)系，更是把公眾喻為公共服務(wù)的“顧客”，并提出政府在公共管理中要做到“以顧客為中心”。

　　可見，新公共管理運(yùn)動(dòng)是一個(gè)公共行政模式由權(quán)力至上發(fā)展到責(zé)任至上的進(jìn)化歷程。其核心特征是對(duì)政府責(zé)任的高度關(guān)注，又主要體現(xiàn)為以“三E”為標(biāo)準(zhǔn)的、市場(chǎng)化的績效評(píng)價(jià)。以“三E”為標(biāo)準(zhǔn)績效評(píng)價(jià)和績效審計(jì)的目標(biāo)形成耦合，極大地推動(dòng)了績效審計(jì)的發(fā)展。

　　新公共管理對(duì)績效審計(jì)的促進(jìn)作用主要是通過社會(huì)需求擴(kuò)大和審計(jì)能力提高兩個(gè)方面得以體現(xiàn)的。

　　首先，新公共管理運(yùn)動(dòng)為改善政府與社會(huì)的關(guān)系，提高公眾對(duì)政府的信任，對(duì)二者關(guān)系進(jìn)行了重新調(diào)整。治理者與被治理者的關(guān)系轉(zhuǎn)變成為服務(wù)提供者與消費(fèi)者的關(guān)系。政府被界定為公共服務(wù)提供者，相應(yīng)的也就更加重視服務(wù)提供的效率與質(zhì)量，并在實(shí)踐中引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，使得成本效益觀念、績效管理與評(píng)估的做法得到廣泛認(rèn)可（蔡立輝，2002）。例如，1993 年美國頒布的《政府績效與結(jié)果法案》開宗明義，指出：進(jìn)行政府績效評(píng)估的目的就是為了提高政府效率和管理能力，提高公共服務(wù)質(zhì)量，建立和發(fā)展公共責(zé)任機(jī)制，改善社會(huì)公眾對(duì)政府部門的信任。

　　為提高公共服務(wù)供給能力，政府部門內(nèi)部也進(jìn)行了以放松規(guī)制和引入競(jìng)爭(zhēng)為取向的改革，廣泛采取政府職能和公共服務(wù)輸出市場(chǎng)化的措施，進(jìn)行以結(jié)果為本的控制（蔡立輝，2002）。一方面根據(jù)“日落法”對(duì)存在價(jià)值不大的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查和調(diào)整，一方面通過合同、政府招標(biāo)等形式將部分公共服務(wù)職能交由社會(huì)承擔(dān)。同時(shí)，為配合“日落法”（sunset law） 的實(shí)施，確保公共服務(wù)提供的質(zhì)量與效率，進(jìn)行嚴(yán)明地績效管理。

　　不難看出，新公共管理環(huán)境下對(duì)政府權(quán)力的限制與制約在形式上已不限于刻板的規(guī)則和條文，而是寓市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制于政府管理之中，變過去的規(guī)則控制為嚴(yán)明的績效目標(biāo)控制。對(duì)政府責(zé)任及其績效的關(guān)注為績效審計(jì)創(chuàng)造了一種市場(chǎng)化的需求。政府部門為幫助自己改進(jìn)績效、贏得公眾信任，政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)和公共服務(wù)的外包者為獲得生存空間，都將績效審計(jì)看作一件理所當(dāng)然的事情，客觀上產(chǎn)生了對(duì)績效審計(jì)的需求。

　　其次，雖然社會(huì)需求對(duì)績效審計(jì)的發(fā)展起著根本性的導(dǎo)向作用，但這種發(fā)展要落到實(shí)處，還取決于審計(jì)自身的供給能力，后者是決定性的平衡力量。歷史上，績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定、審計(jì)規(guī)范建設(shè)難度大、審計(jì)人員勝任能力不足都嚴(yán)重制約了績效審計(jì)的發(fā)展。

　　隨著新公共管理時(shí)代的到來，對(duì)公共部門績效評(píng)估的重視推動(dòng)了這方面的理論研究、經(jīng)驗(yàn)積累、以及人才培養(yǎng)。例如，在英國，撒切爾夫人主政時(shí)期的“財(cái)務(wù)管理改革方案”（FMI）鼓勵(lì)政府各部門大量運(yùn)用績效指標(biāo)來引導(dǎo)工作目標(biāo)的達(dá)成，其績效指標(biāo)在1986年為500項(xiàng)，至1989年已增加到2300多項(xiàng) ；在美國，克林頓總統(tǒng)就任之初便指定副總統(tǒng)戈?duì)柦M建政府改革委員會(huì)，并于1993年發(fā)表《國家績效評(píng)估報(bào)告》（NPR），同年頒布《政府績效與成果法》（GPRA）要求所有聯(lián)邦機(jī)構(gòu)發(fā)展和使用績效評(píng)估技術(shù)，并向公眾通報(bào)各自的績效狀況。理論和實(shí)踐方面取得的積極成果，為績效審計(jì)能力的提高創(chuàng)造了良好的條件，使得績效審計(jì)的發(fā)展不僅有必要到而且成為可能。

　　新公共管理運(yùn)動(dòng)源起于20世紀(jì)70年代末，這正是績效審計(jì)快速發(fā)展的時(shí)期。如果以法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)的職責(zé)為其興起的標(biāo)志，那么加拿大是1977年、澳大利亞是1979年、英國是1983年 .這有力的佐證了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)績效審計(jì)的促進(jìn)作用。此外，如果說20世紀(jì)70年代以前的績效審計(jì)僅僅是作為一種權(quán)力制衡工具出現(xiàn)的話，新公共管理背景下的績效審計(jì)則更多地體現(xiàn)為一種消費(fèi)者對(duì)公共服務(wù)進(jìn)行直接控制和選擇的市場(chǎng)責(zé)任機(jī)制。也就是說，新公共管理運(yùn)動(dòng)在推動(dòng)績效審計(jì)發(fā)展的同時(shí)，也導(dǎo)致其從一種政治意義上的權(quán)力制約機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)市場(chǎng)化的績效評(píng)估工具。

　　三、推動(dòng)我國績效審計(jì)發(fā)展的幾點(diǎn)思考

　　在1991年的全國審計(jì)工作會(huì)議上，審計(jì)署首次提出：“既要繼續(xù)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，又要逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和‘績效審計(jì)’方面延伸”。這標(biāo)志著我國績效審計(jì)開始進(jìn)入一種實(shí)驗(yàn)階段。當(dāng)時(shí)績效審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)是國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。深圳市審計(jì)局2002年對(duì)12家市屬醫(yī)院的醫(yī)療設(shè)備采購、大型醫(yī)療設(shè)備使用和管理情況進(jìn)行的審計(jì)，可視為我國績效審計(jì)的開端。到目前為止，我國進(jìn)行過真正意義上的績效審計(jì)的僅有深圳市審計(jì)局、上海徐匯區(qū)審計(jì)部門、以及審計(jì)署2002年對(duì)18個(gè)重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)和38個(gè)支線機(jī)場(chǎng)進(jìn)行的審計(jì)。從工作量分配來看，這些績效審計(jì)占政府審計(jì)工作量的比重不到1%.而同期美國的這一比重超過90 %、澳大利亞超過50%、瑞典和日本也分別超過40% .在這些國家，績效審計(jì)已經(jīng)成為政府審計(jì)的工作重點(diǎn)。相比之下，我國的績效審計(jì)尚處在萌芽起步階段。為縮小這一差距，推動(dòng)我國績效審計(jì)的發(fā)展，需要擴(kuò)大審計(jì)需求、提高審計(jì)能力、改革審計(jì)體制三管齊下。

　　1、擴(kuò)大績效審計(jì)需求

　　中國是一個(gè)發(fā)展中的社會(huì)主義國家。一方面，國有經(jīng)濟(jì)在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，政府掌握的公共資源數(shù)量巨大；另一方面，公共支出需求與政府財(cái)力供給的矛盾也相當(dāng)突出。這均對(duì)政府所管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性提出了很高的要求，客觀上需要績效審計(jì)的存在。但要將這種理論上的需求變成現(xiàn)實(shí)，還有兩件工作要做：第一，提高人們對(duì)績效審計(jì)的認(rèn)知程度；第二，促使政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行以結(jié)果為本的績效控制。

　　就前者來說，我國目前政府審計(jì)中財(cái)務(wù)審計(jì)的主導(dǎo)地位導(dǎo)致人們對(duì)績效審計(jì)了解很少。傳統(tǒng)觀念更是認(rèn)為，政府部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一種純消費(fèi)性質(zhì)的行為，不直接創(chuàng)造財(cái)富，也不具有事后補(bǔ)償性，一旦發(fā)生便無法挽回。因此，由財(cái)務(wù)審計(jì)來監(jiān)督政府運(yùn)行過程的真實(shí)、合法即可。對(duì)于社會(huì)公眾而言，由于績效問題不如腐敗問題敏感，績效審計(jì)也一直未能引起他們的關(guān)注?？梢?，目前在我國開展績效審計(jì)，人們?cè)谟^念上還需要一個(gè)適應(yīng)的過程。只有打破傳統(tǒng)觀念對(duì)人們的束縛，讓政府活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性成為社會(huì)關(guān)注焦點(diǎn)，績效審計(jì)理念深入人心，才能從根本上提高人們對(duì)績效審計(jì)的重視程度。要做到這一點(diǎn)，需要加強(qiáng)對(duì)政府績效和績效審計(jì)知識(shí)的宣傳。

　　就后者來說，它有賴于根據(jù)新公共管理綱領(lǐng)進(jìn)行的政府改革。公共管理實(shí)踐中引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，與之相關(guān)聯(lián)的必然是以結(jié)果為本的績效控制 .政府改革具體可采取以下幾種做法：第一，通過權(quán)力下放和鼓勵(lì)機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)來釋放政府部門的進(jìn)取潛能，削減政府開支，提高資源利用效率；第二，把政府管理人員提高績效的努力與政府機(jī)構(gòu)的產(chǎn)出，進(jìn)而與管理人員的收益聯(lián)系起來，為其重視績效提供經(jīng)濟(jì)上的回報(bào)；第三，將政府界定為公共服務(wù)提供者。同時(shí)，把部分公共服務(wù)供給工作推向市場(chǎng)，通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提高服務(wù)質(zhì)量。在公共服務(wù)社會(huì)化的過程中，盡可能的減少行政審批，多采用合同、政府招標(biāo)等市場(chǎng)化的方式。

　　2、提高績效審計(jì)能力

　　審計(jì)能力的提高，可以從制約績效審計(jì)發(fā)展的三個(gè)瓶頸入手。

　　第一，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國長期以來未能形成一個(gè)統(tǒng)一的績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重制約了績效審計(jì)工作的開展。建立一套完整的、可操作的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系已成為當(dāng)務(wù)之急。對(duì)此，理論界和實(shí)務(wù)界給予高度關(guān)注，并進(jìn)行了一些有益的嘗試。目前，國家人事部《中國政府績效評(píng)估研究》課題組已提出了一套適用于中國地方政府績效評(píng)估的指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系由職能指標(biāo)、影響指標(biāo)和潛力指標(biāo)3大類、共33項(xiàng)指標(biāo)組成。

　　第二，審計(jì)規(guī)范。由于績效審計(jì)項(xiàng)目具有多樣性的特點(diǎn)，評(píng)價(jià)對(duì)象不同，審計(jì)技術(shù)、方法和程序也不一樣。這導(dǎo)致其規(guī)范建設(shè)難度很大。而完善的規(guī)范體系正是績效審計(jì)工作有效開展的重要條件。國外經(jīng)驗(yàn)證明了這一點(diǎn)，例如美國、英國、澳大利亞等一些績效審計(jì)工作開展較好的國家都擁有自己的績效審計(jì)規(guī)范 .我國目前尚沒有這方面的規(guī)范。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，積極推動(dòng)績效審計(jì)規(guī)范建設(shè)，并在具體操作中形成比較成熟的模式，將會(huì)有力的推動(dòng)我國績效審計(jì)的發(fā)展。

　　第三，人員配置?？冃徲?jì)工作方式和評(píng)價(jià)對(duì)象的特殊性要求審計(jì)人員具備多元化的知識(shí)結(jié)構(gòu)。為適應(yīng)這一特點(diǎn)，世界各國大多形成了多元化的審計(jì)人員結(jié)構(gòu)。反觀我國，審計(jì)人員多來源于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員以及財(cái)經(jīng)院校審計(jì)、會(huì)計(jì)類的畢業(yè)生，這顯然難以滿足績效審計(jì)的要求。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面應(yīng)加大對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)力度；另一方面，在吸納審計(jì)人員的時(shí)候也應(yīng)注重人員素質(zhì)的綜合性，多招收工程、法律、計(jì)算機(jī)等非財(cái)經(jīng)類的人員，以優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)。非財(cái)經(jīng)類人員被錄用后，為使其勝任績效審計(jì)的工作任務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)其進(jìn)行財(cái)經(jīng)審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)。

　　3、改革現(xiàn)行審計(jì)體制

　　和國外情況不同，我國獨(dú)立性地位較低的行政型審計(jì)體制也是制約績效審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素。審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于行政序列的弊端主要表現(xiàn)為：審計(jì)監(jiān)督在政府對(duì)公眾政治責(zé)任的層次上留有空白；難以監(jiān)督同級(jí)官僚系統(tǒng)的管理責(zé)任；實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，難以突破地方政府保護(hù)主義的屏障；等等。新公共管理背景下，績效審計(jì)被視為一種市場(chǎng)化的績效評(píng)估工具，行政型績效審計(jì)由于難以擺脫政府自我檢查的嫌疑，改革勢(shì)在必行。

　　我們認(rèn)為，新公共管理運(yùn)動(dòng)帶來的政府變革使得政府越來越像是一個(gè)提供公共服務(wù)的企業(yè)。那么，企業(yè)審計(jì)的一整套做法應(yīng)該也可以移植到績效審計(jì)中來，即“外部審計(jì)”和“內(nèi)部審計(jì)”并行 .其中，“外部審計(jì)”把整個(gè)政府作為審計(jì)對(duì)象，是指立法機(jī)構(gòu)代表社會(huì)公眾對(duì)政府的政治責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，以便解除其公共受托責(zé)任、增加行政透明度、贏得社會(huì)信任：“內(nèi)部審計(jì)”以各個(gè)政府機(jī)構(gòu)和公共服務(wù)外包者為審計(jì)對(duì)象，指的是行政序列中最高行政權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)以及公共服務(wù)外包者的管理責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，目的是考察公共資源的經(jīng)營效益、確保公共服務(wù)供給質(zhì)量。

　　二者并行的體制實(shí)際上是立法型和行政型審計(jì)模式的結(jié)合，它可以從制度上割斷審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的利益聯(lián)系，提高審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量，政治責(zé)任、管理責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任的考核也落到了實(shí)處。在設(shè)置具體的審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，建議負(fù)責(zé)“外部審計(jì)”的機(jī)構(gòu)隸屬于全國人大，負(fù)責(zé)“內(nèi)部審計(jì)”的機(jī)構(gòu)隸屬于國務(wù)院。為避免出現(xiàn)雙重領(lǐng)導(dǎo)下“權(quán)力壓審計(jì)”的現(xiàn)象，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)都應(yīng)該僅對(duì)上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

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