2002年財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”），標(biāo)志著我國會計制度建設(shè)進(jìn)入了一個新階段。本文擬以銀行金融機(jī)構(gòu)為基本出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合新制度，對我國現(xiàn)行銀行會計制度建設(shè)中存在的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析。

　　一、制度的統(tǒng)一性與特殊性難兼顧

　　統(tǒng)一性是我國會計制度建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化的一部分，2001年的《企業(yè)會計制度》就是打破了所有制和行業(yè)界限，擬盡可能地統(tǒng)一會計規(guī)范，提高會計信息質(zhì)量的可比性。而且，統(tǒng)一性也是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內(nèi)在要求，商業(yè)銀行統(tǒng)一的產(chǎn)品和服務(wù)、統(tǒng)一的營銷策略、統(tǒng)一的對外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會計制度，以保證商業(yè)銀行的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對地排斥特殊業(yè)務(wù)特殊處理、否認(rèn)行業(yè)的特殊性。對于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會計規(guī)范既實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，這是一個值得思考的問題。

　　早在1995年《銀行具體會計準(zhǔn)則》征求意見討論時，就有兩種意見，一是銀行會計準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該涵蓋銀行會計核算的所有業(yè)務(wù)，另一種是銀行會計準(zhǔn)則可只就銀行特有的基本業(yè)務(wù)核算作出規(guī)定。但不論采取哪一種意見，也不論是用準(zhǔn)則還是用制度的方式，有一點(diǎn)認(rèn)識是統(tǒng)一的，這就是要突出銀行業(yè)務(wù)的特殊性。目前，《金融企業(yè)會計制度》從形式到結(jié)構(gòu)安排上都與《企業(yè)會計制度》相仿，這不僅充分體現(xiàn)了制度的統(tǒng)一性特征，而且使金融企業(yè)會計制度在法制體系上與企業(yè)會計制度處于并列地位，而非從屬地位，突現(xiàn)了金融會計的重要性，更有利于金融會計制度的貫徹實(shí)施，但現(xiàn)行的會計制度在內(nèi)容上并沒有充分體現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的特色，且不說銀行正在新興拓展的中間業(yè)務(wù)及金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，僅就銀行的存款、貸款、結(jié)算、金融機(jī)構(gòu)往來等傳統(tǒng)的主營業(yè)務(wù)在制度中也沒有得到突出體現(xiàn)。我們認(rèn)為應(yīng)對金融業(yè)務(wù)進(jìn)行特殊分類，尋求特殊的處理方法，以突出金融業(yè)務(wù)特點(diǎn)，真正發(fā)揮《金融企業(yè)會計制度》對金融業(yè)務(wù)會計核算的規(guī)范指導(dǎo)作用。

　　二、制度的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性難規(guī)范

　　不容否認(rèn)，一切事物總處在不斷運(yùn)動變化的過程之中，會計規(guī)范的制定是一個動態(tài)過程，會計制度需要隨著會計環(huán)境的變化而不斷地修訂和完善，但現(xiàn)時的制度制定時，也必須要考慮制度的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性的關(guān)系問題。

　?。ㄒ唬┬屡d業(yè)務(wù)的會計規(guī)范。存、貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，過去我們也常將此作為銀行的主打業(yè)務(wù)。隨著市場競爭的日益激烈，利率的屢次下調(diào)，尤其是“入世”以后，商業(yè)銀行通過存貸利差取得收益的占比將越來越小，因此，各商業(yè)銀行都在千方百計地尋找新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。近年，中間業(yè)務(wù)的研究與開發(fā)已成為理論界與實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務(wù)外還在進(jìn)一步拓展，金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權(quán)、遠(yuǎn)期外匯合約等，新興的衍生產(chǎn)品也將不斷產(chǎn)生，如何對這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認(rèn)真研究的重要課題。

　?。ǘ┬畔⒓夹g(shù)條件下的會計規(guī)范。目前，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，會計核算手段也發(fā)生了重大改變。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行、自助銀行、電子貸幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規(guī)范，而且，由于我國現(xiàn)行的會計內(nèi)控制度是在會計制度中體現(xiàn)的，因此，還必須考慮電算化條件下的風(fēng)險防范及會計內(nèi)部控制制度的設(shè)計問題。

　　當(dāng)然，要解決現(xiàn)實(shí)性與前瞻性這一矛盾，就自然會涉及到另一研究課題，這就是會計制度設(shè)計方式是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以基本原則為基礎(chǔ)。我們認(rèn)為，雖然前者有較強(qiáng)的可操作性，但它并非完美無缺，且容易被規(guī)避。從我國的法律體系上看，具體的業(yè)務(wù)操作可在第三層次的會計核算制度或操作規(guī)程中加以規(guī)定。

　　三、會計制度與會計核算制度難細(xì)化

　　在現(xiàn)行的會計制度體系中，法律、會計制度、會計核算制度或會計操作規(guī)范這三個層次應(yīng)是協(xié)調(diào)一致的，會計制度不能與相關(guān)的法律如會計法、稅法等相抵觸，而且，屬于同一個層面但適用于不同行業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》也應(yīng)相協(xié)調(diào)，這是會計規(guī)范體系中統(tǒng)一性的客觀要求。從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關(guān)系并不難，會計核算制度是各行根據(jù)會計制度規(guī)定的基本原則和要求，結(jié)合實(shí)際，以規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理為主要內(nèi)容的，規(guī)范會計事項(xiàng)的確認(rèn)、計量、記錄和報告的具體方法，可以說是會計制度的具體化，但這里就涉及到了一個簡與繁、集中與分散的關(guān)系，如何掌握其間的“度”是一個相當(dāng)復(fù)雜的問題。

　　新制度中明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法。事實(shí)上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別，服務(wù)對象差別及計算機(jī)應(yīng)用水平等差別，其業(yè)務(wù)無論是在品種的開發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。我們認(rèn)為，財政部金融企業(yè)會計制度的制定不應(yīng)過細(xì)，要著眼于整體制度框架的建設(shè)，對重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會計核算提出原則性的規(guī)定與要求，如：呆賬準(zhǔn)備金的計提與核銷方法，貸款應(yīng)收利息的賬務(wù)處理等。這樣才可能有一個運(yùn)作的空間，才可能使制度保持前瞻性，具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由各行結(jié)合本行實(shí)際在會計核算制度中加以明確。