美國證券交易委員會（SEC）于2003年7月公布的研究報告建議以目標導(dǎo)向為基礎(chǔ)制定會計準則。其主要特征之一是：避免使用財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則意圖的“界線”?，F(xiàn)行會計準則中有哪些主要的“界線檢驗”以及如何客觀分析和正確處理會計準則中的“界線檢驗”等問題都需要我們加以研究和解決。鑒于目前尚無專門的研究文獻，本文對此做些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、“界線檢驗”在會計準則中的應(yīng)用

　　“界線檢驗”在現(xiàn)行會計準則中被廣泛應(yīng)用。歸納起來，主要有以下三個方面：

　　1.用于判別經(jīng)濟業(yè)務(wù)的類型。這類“界線檢驗”主要用來確定不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的類型。分別處于“界線”兩邊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)將被視為不同性質(zhì)的交易類型，從而做出不同的會計處理。例如，《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》規(guī)定：（收到補價方）補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例或（支付補價方）補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和的比例小于或等于25％，該交易則為非貨幣性交易；否則視為貨幣性交易。25％成為非貨幣性交易與貨幣性交易的“分界線”。又如，《企業(yè)會計準則-租賃》規(guī)定了融資租賃的五個判斷標準，其中第二條“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠低于（≤5％）行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值”；第三條“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四條“租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于（≥90％）租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值”。符合條件之一者，視為融資租賃，否則作為經(jīng)營租賃處理。

　　2.用于不同會計政策的選擇。這類“界線檢驗”主要是針對性質(zhì)相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)選擇何種會計政策的問題。分別處于“界線”兩邊的交易雖然經(jīng)濟性質(zhì)相同，但采用的會計政策不同。例如《企業(yè)會計準則-投資》規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位存在控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法。同時準則指南說明：“當投資企業(yè)直接擁有被投資單位20％或以上至50％的表決權(quán)資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響?！?0％便成為長期股權(quán)投資采用成本法核算和采用權(quán)益法核算的一般“界線”。又如《企業(yè)會計準則-或有事項》中較多地采用了“可能性”這一概念，“可能性”不同的或有事項會計處理不同。而不同的“可能性”對應(yīng)概率分別是：“基本確定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“極小可能”是指小于或等于5％。再如《企業(yè)會計準則-借款費用》規(guī)定：非正常停工連續(xù)超過3個月，借款費用應(yīng)暫停資本化。

　　3.用于限制會計估計的隨意性。由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性，會計準則中存在著較多的估計。不同的估計將產(chǎn)生不同的會計處理結(jié)果。為了限制企業(yè)在會計估計方面的隨意性，會計準則一般都規(guī)定了相應(yīng)的估計“界線”。一般情況下，按照謹慎性原則的要求，會計準則會給出一個收入分攤期限的“下限”和費用攤銷期限的“上限”。例如，按照《企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷年限一般應(yīng)為預(yù)計使用年限。但是，如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷期限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限，也不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限。又如，《企業(yè)會計準則-投資》規(guī)定，在合同沒有規(guī)定投資期限的情況下，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計入資本公積。

　　二、客觀分析“界線檢驗”的缺陷和作用

　　“界線檢驗”不論在理論上還是實務(wù)中都存在許多缺陷。表現(xiàn)在：

　　1.理論依據(jù)不足?！奥湓谕唤缇€兩側(cè)的交易通常很相似，卻做出了截然不同的會計處理”。這種做法的理論依據(jù)是什么，恐怕誰也沒有令人信服的解釋。例如在非貨幣性交易的判斷標準中，為什么規(guī)定25％這一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足夠的理論依據(jù)，許多“界線”的設(shè)定往往具有較大的隨意性，從而導(dǎo)致一些與經(jīng)濟交易實質(zhì)不相符合的會計處理。以《企業(yè)會計準則-租賃》中關(guān)于融資租賃的第四條標準（見前文）為例，就造成了一些在實質(zhì)上屬于典型的經(jīng)營租賃，但由于租賃資產(chǎn)賬面價值偏低而使最低租賃付款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例達到了90％的“界線”，卻因此被認定為融資租賃的情況。

　　2.實務(wù)中容易被操縱?！敖缇€檢驗為那些試圖圍繞準則宗旨鉆空子的人大開方便之門”，“因為交易的形式或者結(jié)構(gòu)的細小變化都會突破臨界點，使得在經(jīng)濟上相關(guān)的交易形成不同的會計處理結(jié)果”。在我國會計實務(wù)中，靠操縱“界線”進行舞弊的情況十分常見。例如，有的企業(yè)（收到補價方）通過改變補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來改變交易性質(zhì)，以規(guī)避準則的約束；上市公司通過改變對被投資單位的投資比例，長期股權(quán)投資選擇采用成本法核算還是權(quán)益法核算，達到利潤操縱目的。

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