財(cái)政部1995年發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，1996年印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》的征求意見稿，1998年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，對(duì)控股合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。其中，分別提到了股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)三個(gè)概念。深入分析這三個(gè)概念的內(nèi)涵及聯(lián)系，對(duì)于我們正確認(rèn)識(shí)控股合并中的會(huì)計(jì)問題、改進(jìn)合并會(huì)計(jì)處理方法，是十分必要的。為此，本文利用因策分析法，探討三者之間的關(guān)系及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并據(jù)此提出改進(jìn)我國現(xiàn)行合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的些許見解。

　　為便于分析，本文的討論都是建立在如下假設(shè)前提之下的，即假設(shè)母公司（也即購買方、投資方）的購買成本大于子公司（也即被購方、受資方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中母公司所占份額，而后者又大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價(jià)值中母公司所占份額。

　　一、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的實(shí)質(zhì)及其構(gòu)成。

　　股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，投資方投資成本與享有受資方所有者權(quán)益中所占份額的差額。對(duì)這一差額，我們利用因素分析法可將其分解為：

　　股權(quán)投資差額Ⅰ：按公允價(jià)值計(jì)量的受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中投資方所占份額與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價(jià)值中投資方所占份額的差額。這部分差額表明，受資方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)改變，投資方按公允價(jià)值確認(rèn)，而受資方帳面卻是歷史成本，因此產(chǎn)生了差額。

　　股權(quán)投資差額Ⅱ：投資方投資成本與按公允價(jià)值計(jì)量的受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中投資方所占份額的差額。產(chǎn)生這部分差額的原因是由于受資方有未入帳的商譽(yù)，投資方愿意以高于受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買下。

　　這樣，可以用公式將這一分析過程表示如下：

　　股權(quán)投資差額

　　=投資成本一受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價(jià)值中投資方所占份額

　　=（投資成本一受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中投資方所占份額）＋（受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中投資方所占份額一受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)帳面價(jià)值中投資方所占份額）

　　=股權(quán)投資差額Ⅱ十股權(quán)投資差額Ⅰ

　　合并價(jià)差一詞，是我國在規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)過程中提出的，將其表述為母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與同一子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額相互抵銷時(shí)所產(chǎn)生的差額，也包括公司集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債券相互抵銷時(shí)所產(chǎn)生的差額。因此，合并價(jià)差是由兩部分組成的：一是權(quán)益性資本投資報(bào)銷時(shí)所形成的合并價(jià)差。二是集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。因循這一關(guān)系，我們可以將合并價(jià)差按其形成來源劃分為：

　　合并價(jià)差Ⅰ：子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分。

　　合并價(jià)差Ⅱ：母公司投資成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司股權(quán)份額部分之間的差額。

　　合并價(jià)差Ⅲ：集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場上從第三者手中購進(jìn)另一企業(yè)的債券，由于購買成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券帳面價(jià)值不一致所產(chǎn)生的差額。

　　用公式表示：

　　合并價(jià)差

　　=合并價(jià)差Ⅰ十合并價(jià)差Ⅱ十合并價(jià)差Ⅲ

　　合并商譽(yù)是指在企業(yè)合并行為中，購買方的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分。

　　二、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的關(guān)系。

　　通過以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，三者不僅在數(shù)值上有聯(lián)系，并且所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也有相通之處。

　　（一）從數(shù)值上講，三者的關(guān)系可以表示為如下兩個(gè)等式：

　　1、股權(quán)投資差額Ⅱ=合并價(jià)差Ⅱ=合并商譽(yù)

　　2、股權(quán)投資差額=合并價(jià)差Ⅰ十合并價(jià)差Ⅱ

　　二者都是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與同一子公司所有者權(quán)益中屬于母公司股權(quán)份額之間的差額。

　?。ǘ姆从车慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，股權(quán)投資差額Ⅱ、合并價(jià)差Ⅱ、合并商譽(yù)反映了相同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。購買方愿意以大于被購企業(yè)公允價(jià)值的金額實(shí)施購買行為，是因?yàn)轭A(yù)期被購企業(yè)存在的優(yōu)越條件和無形資源在未來有可能使控股企業(yè)獲取超額利潤，其實(shí)質(zhì)是商譽(yù)。

　　從會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中我們也可以發(fā)現(xiàn)三者的同源性。合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷：借記“合并價(jià)差”，貸記“長期股權(quán)投資”；長期股權(quán)投資中的股權(quán)投資差額Ⅱ也就轉(zhuǎn)化為合并價(jià)差Ⅱ。而在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這部分差額在母公司報(bào)表和合并報(bào)表中都確認(rèn)為商譽(yù)。

　　因此，無論從內(nèi)涵上，還是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理上，股權(quán)投資差額Ⅱ、合并價(jià)差Ⅱ和合并商譽(yù)只是對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不同表述罷了。

　　三、三個(gè)概念并有產(chǎn)生的問題和改進(jìn)意見。

　　股權(quán)投資差額、合并價(jià)差是為簡化合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)處理而提出的特殊項(xiàng)目，從表面上看，它們都是一個(gè)軋差數(shù)、但實(shí)質(zhì)上，它們都有其特定的經(jīng)濟(jì)含義。它們與合并商譽(yù)一起，先后在三個(gè)不同的會(huì)計(jì)規(guī)范中出現(xiàn)，這使會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和使用者難以了解三個(gè)概念之間相互貫通的聯(lián)系，從而影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和明晰性。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)股權(quán)投資差額在一定期限內(nèi)予以攤銷，為什么要攤銷，單從表面上看，會(huì)計(jì)信息提供者和使用者都會(huì)感到費(fèi)解。但了解其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就不難理解。又如，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界都感到合并價(jià)差是合并報(bào)表中一個(gè)棘手的問題，如果是一個(gè)軋差數(shù)，為什么要對(duì)其進(jìn)行攤銷？如果是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，又如何對(duì)其進(jìn)行攤銷？實(shí)際上，隨著股權(quán)投資差額的逐年攤銷，合并價(jià)差也在逐年減少，已經(jīng)進(jìn)行了攤銷。對(duì)此，我們寄希望于我國會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的加快，在改革中克服這些概念并存產(chǎn)生的矛盾。筆者提出如下改進(jìn)設(shè)想：

　　（一）在權(quán)益性資本投資時(shí)，將投資方投資成本與被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)商譽(yù)，并按一定期限攤銷。

　?。ǘ?duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與帳面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)帳面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目。

　?。ㄈ┰诰幹坪喜?huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將于公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之差額因循國際慣例，分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。

　　（四）合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額也將隨資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

　?。ㄎ澹?duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在合并報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。

　　按照這一設(shè)想，“合并價(jià)差”將退出現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，使現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范較好地協(xié)調(diào)起來，也向國際慣例邁進(jìn)了一大步。