1999年6月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》，對(duì)企業(yè)非貨幣交易行為的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。在該準(zhǔn)則的講解中有該準(zhǔn)則與各國(guó)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，因而本文對(duì)只中美兩國(guó)的非貨幣交易準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行比較分析，并就一些本人感興趣問題發(fā)表看法。更全面的分析請(qǐng)參閱該準(zhǔn)則講解。

　　一、關(guān)于收益過程終止的概念

　　美國(guó)關(guān)于非貨幣交易的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見第29號(hào)，還有一些規(guī)范文件對(duì)特殊的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則與之相似程度最大的莫過于收益過程是否終止決定非貨幣交易的基本會(huì)計(jì)處理這一思想。中美的非貨幣交易準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)收益過程的終止（完成），認(rèn)為只有收益過程完成之后，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)涵的經(jīng)濟(jì)利益才得以實(shí)現(xiàn)。為了使會(huì)計(jì)報(bào)表上陳列的資產(chǎn)及收益數(shù)字更有經(jīng)濟(jì)意義，符合報(bào)表使用者所理解的資產(chǎn)及收益的概念，非貨幣交易準(zhǔn)則應(yīng)該禁止企業(yè)將在非貨幣交易中未實(shí)現(xiàn)的收益列入會(huì)計(jì)報(bào)表之中，所以，收益過程終止的概念是一個(gè)非常重要的、使非貨幣性交易準(zhǔn)則有現(xiàn)實(shí)意義的概念。然而，在我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則中并未明確地對(duì)收益過程終止的概念進(jìn)行定義，而是進(jìn)行更具體、更具有操作性的規(guī)定。在APB29號(hào)意見中，對(duì)非貨幣性交易根據(jù)收益過程是否終止分為兩類，即1、收益過程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓；2、收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則首先定義了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有的目的不同。然后將非貨幣性交易分為兩種：1、同類非貨幣性資產(chǎn)交換；2、不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。同類非貨幣性資產(chǎn)交換的情況可視同美國(guó)的收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換可視同收益過程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。這一點(diǎn)可以從中美非貨幣性交易準(zhǔn)則的舉例和指南中看出。美國(guó)的準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定如何收益過程是否終止，只給出一些特定的反例，而在準(zhǔn)則之后的例子明確提出不同類資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過程已經(jīng)終止，同類資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過程尚未終止。我國(guó)的準(zhǔn)則雖未定義收益過程終止的概念而直接區(qū)分同類資產(chǎn)交換和不同類資產(chǎn)交換，在準(zhǔn)則指南中卻強(qiáng)調(diào)了收益過程終止的概念的重要性，而且比美國(guó)準(zhǔn)則更具體地提出判斷收益過程是否終止的依據(jù)，即持有換入資產(chǎn)的目的相對(duì)于換出資產(chǎn)是否發(fā)生了變化。而且，我國(guó)同類非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會(huì)計(jì)處理與美國(guó)收益過程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓的基本會(huì)計(jì)處理一致，非同類非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會(huì)計(jì)處理也與美國(guó)相似。所以，在如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行分類處理這一點(diǎn)上，中美準(zhǔn)則是基本一致的。

　　二、資產(chǎn)計(jì)價(jià)問題

　　非貨幣性交易的核心問題是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)的交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即使交易的發(fā)生以公平交易原則為基礎(chǔ)，也很難用一個(gè)令人信服的確定的金額來進(jìn)行計(jì)價(jià)。在資產(chǎn)存在多種計(jì)價(jià)屬性的情況下，非貨幣性交易很容易被用于操縱利潤(rùn)，企業(yè)只需要調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法就能使利潤(rùn)數(shù)據(jù)有很大變化，以達(dá)到粉飾公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。因此，非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上。中美非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)同類非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定相同，即應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值（發(fā)生了交換損失）則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，則分不同情況處理：1、支付補(bǔ)價(jià)的應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益，并以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，加上已確認(rèn)的收益作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之差作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。這是同類非貨幣性資產(chǎn)交換的情況，可以看出，同類非貨幣性資產(chǎn)交易被認(rèn)為是收益過程未終止的交易，除了收到補(bǔ)價(jià)的情況外不確認(rèn)資產(chǎn)交換的收益，因而對(duì)損益表基本沒有影響。

　　而中美對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的處理卻是不同的。區(qū)別在換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上。我國(guó)優(yōu)先用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，而美國(guó)優(yōu)先用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。APB29號(hào)意見認(rèn)為對(duì)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與貨幣性交易一樣要基于公允價(jià)值基礎(chǔ)，即視同出售，因此要用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。我國(guó)準(zhǔn)則講解中也認(rèn)為交易視同于資產(chǎn)出售，卻要求以收到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值入帳。二者孰優(yōu)孰劣人們的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一，政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境的差異以及社會(huì)背景、經(jīng)濟(jì)利益的差異使不同的人對(duì)這兩種選擇有不同的偏好，要在理論上完全證明其中一種為最佳選擇是不可能的。本人認(rèn)為，從反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和重視會(huì)計(jì)收益數(shù)字這兩點(diǎn)來看，美國(guó)的選擇似乎更合理一些。下面假定換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值并沒有補(bǔ)價(jià)，按美國(guó)的規(guī)定，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，并根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益，這等同于用換出資產(chǎn)進(jìn)行貨幣性交易，收到相當(dāng)于其公允價(jià)值的貨幣，然后將這些貨幣全部用于購(gòu)買換入資產(chǎn)，很顯然，這從道理上是合理的，因?yàn)榻灰椎膿p益是根據(jù)銷售來確定的，至于付出的貨幣數(shù)額與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，則是企業(yè)談判能力的體現(xiàn)，而我們都知道，在購(gòu)買商品時(shí)無論賺了還是賠了（相對(duì)于公平市價(jià)）都不應(yīng)該確認(rèn)損益。所以美國(guó)的準(zhǔn)則保證了企業(yè)收益計(jì)算的準(zhǔn)確性，但不能對(duì)換入資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，就是說，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值并不能表現(xiàn)換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。如果按我國(guó)的規(guī)定，非貨幣性交易損益則可以理解為企業(yè)在購(gòu)買過程中確認(rèn)了損益（即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值―換出資產(chǎn)的公允價(jià)值），所以收益計(jì)算從理論上說是不準(zhǔn)確的，但是對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)卻是準(zhǔn)確的。

　　從準(zhǔn)則制訂的目的之一出發(fā)，即防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交易操縱利潤(rùn)，討論這兩個(gè)選擇是毫無意義的。無論怎樣企業(yè)都能通過人為的不公平交易來達(dá)到目的。舉例來說，假設(shè)一項(xiàng)非同類的非貨幣性資產(chǎn)交易，換出、換入資產(chǎn)都能確定并已知分別為V1、V2，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為V3.如果適用美國(guó)準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤(rùn)為R=V1―V3，企業(yè)若想讓利潤(rùn)大些，可以加大換出資產(chǎn)的數(shù)量（有關(guān)聯(lián)方的配合），虛構(gòu)出巨額營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如果適用中國(guó)準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤(rùn)為R=V2―V3，企業(yè)若想虛構(gòu)利潤(rùn)，可以加大換入資產(chǎn)的數(shù)量（同樣需要關(guān)聯(lián)方的配合），同樣能達(dá)到目的?？梢?，若要非貨幣性交易準(zhǔn)則能有效地規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，關(guān)鍵在于區(qū)分何種非貨幣性交易能確認(rèn)損益而何種不能，尤其要對(duì)關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行嚴(yán)格限制。關(guān)于關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的中美對(duì)比將在下面討論。

　　三、分析對(duì)交易行為的不同處理

　　第一標(biāo)題的分析表明中美非貨幣性準(zhǔn)則在如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行分類處理這一點(diǎn)上是基本一致的。但是，由于指導(dǎo)思想、定義和規(guī)定上的差異，二者只能在原則上是一致的，而存在許多操作上的區(qū)別。

　　涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交易

　　在非貨幣性資產(chǎn)交易中，可能會(huì)發(fā)生企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于此類交易，除我國(guó)準(zhǔn)則外沒有一個(gè)準(zhǔn)則有明確規(guī)定。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易涉及到多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，不可能區(qū)分出某項(xiàng)換出資產(chǎn)是與某項(xiàng)換入資產(chǎn)交換，因而無法區(qū)分是同類或是非同類非貨幣性資產(chǎn)交易。如果不作具體規(guī)定，一種可能是企業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作職業(yè)判斷，以提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；另一種可能是企業(yè)借此確認(rèn)不該確認(rèn)的收益以操縱利潤(rùn)。從我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量狀況及會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平來看，確有必要對(duì)此作具體的規(guī)定。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易視同同類非貨幣性交易，這就限制了企業(yè)鉆空子的空間。

　　關(guān)聯(lián)方交易

　　根據(jù)準(zhǔn)則講解，因?yàn)榇_定公允價(jià)值比較困難等原因，我國(guó)制訂非貨幣性交易準(zhǔn)則的原則之一是避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，為此將所有非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，所以我國(guó)規(guī)定的同類交易的范圍比美國(guó)規(guī)定的同類交易（收益過程未終止）范圍大。對(duì)此本人有不同看法。就單項(xiàng)資產(chǎn)交換而言，僅從一般規(guī)定來看我國(guó)的準(zhǔn)則中同類交易的范圍是比美國(guó)大，但很難斷言其是否能達(dá)到避免確認(rèn)非貨幣性交易損益的目的。

　　避免確認(rèn)非貨幣性交易損益是為了避免企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，主要是避免關(guān)聯(lián)方企業(yè)操縱利潤(rùn)。我國(guó)的上市公司利用資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等手段確認(rèn)了大額收益，在新準(zhǔn)則實(shí)施后這種手段將不能達(dá)到原來的目的。但是，在新準(zhǔn)則實(shí)施后關(guān)聯(lián)方仍能利用非同類交易操縱利潤(rùn)。正如前述，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以安排不公平的非貨幣性交易來達(dá)到目的。我國(guó)準(zhǔn)則制訂者選擇減少能確認(rèn)損益的非貨幣性交易行為的方法來對(duì)所有的非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范，一方面不能達(dá)到準(zhǔn)則制訂的初衷，另一方面過于具體的規(guī)定減少了會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍，使之不能提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。雖然我國(guó)有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的具體準(zhǔn)則，但補(bǔ)充的信息資料的相關(guān)性終究比不上表中的信息，而且如果補(bǔ)充的資料不充分，信息使用者將難以對(duì)表中信息進(jìn)行計(jì)算調(diào)整。APB29號(hào)意見書第四段規(guī)定將某些交易或事項(xiàng)排除在非貨幣性交易準(zhǔn)則之外，有其他準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，其中包括：在共同控制下的公司或個(gè)人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，例如在母公司與其子公司之間，或在同一母公司的兩個(gè)子公司之間，或在合營(yíng)公司與其所有者之間。這實(shí)質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方交易。美國(guó)的準(zhǔn)則制訂者選擇的是用特殊規(guī)范約束特殊交易或事項(xiàng)的方法。本人認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易有其特殊性，即關(guān)聯(lián)方能安排不公平的交易，不公平交易不能從會(huì)計(jì)信息和補(bǔ)充資料中判斷，就是說人們不可能從交易結(jié)果判斷一項(xiàng)交易為不公平交易，這是正常的市場(chǎng)交易所沒有的特征。如果用規(guī)范一般企業(yè)的準(zhǔn)則去規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)，則只是對(duì)交易結(jié)果的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范，我認(rèn)為效果將不顯著。具體地說，如果僅僅規(guī)定哪些非貨幣性交易能確認(rèn)損益哪些不能，只要存在能確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就能將收益放大，如果關(guān)聯(lián)方交易信息披露不充分，或是信息使用者計(jì)算調(diào)整的能力不強(qiáng)，則信息使用者將被誤導(dǎo)。

　　從《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》到《非貨幣性交易》，我國(guó)每一個(gè)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)都與問題重重的資本市場(chǎng)密切聯(lián)系，其中中心問題之一的是上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)，準(zhǔn)則制訂者似乎應(yīng)該意識(shí)到，制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而不是防止企業(yè)作弊，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)該被單獨(dú)辨認(rèn)并適用特殊的具體準(zhǔn)則或特殊條款。例如，關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)披露換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以判斷交易本身的公平性，等等。以上是本人對(duì)中美兩國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的比較分析，并對(duì)我國(guó)的準(zhǔn)則制訂工作發(fā)表了看法，其中考慮不周之處，敬請(qǐng)指正。