2001年11月,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則固定資產(chǎn)》(以下簡稱準則),對固定資產(chǎn)的會計核算和相關信息披露進行了規(guī)范。與2001年初實施的企業(yè)會計制度(以下簡稱新制度)相比,準則對固定資產(chǎn)的確認、計量等均有變化。
一、固定資產(chǎn)定義
新制度對固定資產(chǎn)的定義與企業(yè)財務制度相同,且采用“列舉法”,指出兩種情況的勞動資料屬于固定資產(chǎn):一是使用年限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等;二是單位價值在2000元以上,并且使用年限超過2年的、不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設備的物品。準則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):一是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有;二是使用年限超過1年;三是單位價值較高。可見,準則是從經(jīng)濟實質上定義固定資產(chǎn),只提供了一個確認基礎,取消了量化的價值判斷標準。主要原因:①定量標準(如單位價值2000元以上)完全是“形式”上的,且?guī)в泻艽蟮闹饔^性;②我國企業(yè)情況(如經(jīng)營方式、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)管理方式等)千差萬別,對固定資產(chǎn)執(zhí)行統(tǒng)一的價值判斷標準,既不切實際,也不利于真實反映固定資產(chǎn)信息;③我國會計改革的基本思路是,在強調會計核算規(guī)范統(tǒng)一性的前提下,給企業(yè)更大的靈活自主權,以適應現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,據(jù)此,對固定資產(chǎn)的價值規(guī)定不宜過細;④從國際上看,已少有國家對固定資產(chǎn)的價值作出詳細規(guī)定,我國準則的規(guī)定符合國際慣例。
可見,新定義有利于企業(yè)根據(jù)自身實際制定符合本企業(yè)情況的固定資產(chǎn)目錄、分類方法等。不過,從所得稅的角度看,稅務部門計算企業(yè)的納稅所得額時,仍按新制度的規(guī)定確認固定資產(chǎn)。
二、折舊范圍
對除房屋、建筑物以外的未使用與不需用固定資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)人賬的土地不提折舊,這是我國企業(yè)會計制度的一貫做法,新制度也不例外。這樣規(guī)定,更多考慮了歷史成本原則及固定資產(chǎn)的有形損耗。準則規(guī)定企業(yè)持有的未使用或不需用固定資產(chǎn)也要計提折舊,故折舊范圍比新制度擴大了。從理論上講,準則的上項規(guī)定有不合理之處:既然固定資產(chǎn)本期沒有使用,就不能提供收入,若計提折舊,不僅折舊費用無法對象化,更主要的是不符合配比原則。準則之所以將未使用、不需用的固定資產(chǎn)也納入折舊范圍,一是考慮它們存在無形損耗,而且在科學技術日新月異的今天,無形損耗在加快;二是堵塞企業(yè)利用上述資產(chǎn)不提折舊的規(guī)定進行利潤操縱。
準則已從2002年初起在股份有限公司施行。面臨的問題是,這些企業(yè)對以前年度取得、但因種種原因未使用或不需用的固定資產(chǎn),在按準則規(guī)定計提折舊的同時,對以前年度的折舊額是否整。考慮到固定資產(chǎn)的使用年限較長,進行追溯調整比較麻煩,故準則規(guī)定的銜接辦法是不予追溯。
三、固定資產(chǎn)減值
這是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。期末,企業(yè)應對固定資產(chǎn)進行檢查,計算可收回金額,確認其是否發(fā)生減值。對預計的減值損失計人當期損益,同時形成相應的準備金。對此,準則與新制度的規(guī)定一致。這里有五個問題應予明確:
1.固定資產(chǎn)減值與轉銷。
固定資產(chǎn)使用期滿或因非常原因毀損時,,會計上應注銷其賬面價值,并按規(guī)定進行清理,這種情況亦稱為轉銷。固定資產(chǎn)轉銷的原因,是它預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,從而不再符合資產(chǎn)的定義;轉銷的結果是同時減少企業(yè)當期的資產(chǎn)和利潤。就減值而言,是從特定時點看,存在一些不利因素,使固定資產(chǎn)的創(chuàng)利能力下降(并非不創(chuàng)利)、以至其可收回金額低于賬面價值。以后,導致減值的各種不利因素可能會發(fā)生有利變化,使固定資產(chǎn)的創(chuàng)利能力得以恢復??梢姡瑥哪骋粫r期看,固定資產(chǎn)減值與轉銷對企業(yè)當期產(chǎn)生的財務影口向相同;但從性質及長遠影響看,兩者截然不同。
2.固定資產(chǎn)減值與折舊。
折舊是指固定資產(chǎn)價值的轉移或原價的收回,其金額的確定應同時考慮有形損耗和無形損耗。顯然,固定資產(chǎn)減值與折舊有聯(lián)系:如兩者的產(chǎn)生存在共同原因,如技術進步、遭遇毀損等;兩者的結果,都會使固定資產(chǎn)價值降低,也會使企業(yè)當期利潤減少;而且,固定資產(chǎn)減值的計提,會影響以后會計期間折舊額的大小等。盡管如此,固定資產(chǎn)減值與折舊的區(qū)別則更明顯。主要表現(xiàn)在:
(1)兩者性質不同。固定資產(chǎn)減值是一種計價過程,折舊是基于會計核算的基本前提和權責發(fā)生制原則、對固定資產(chǎn)價值的分攤過程。具體講,減值準備是對固定資產(chǎn)在某一時點以公允價值進行重估后,對可收回金額低于賬面凈值的部分計提的減值損失。它是對固定資產(chǎn)進行重新計量的結果,是對歷史成本原則的修正。關于折舊,美國會計師協(xié)會名詞解釋委員會將其解釋為一種會計制度,其目的是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產(chǎn)的成本或基礎價值(扣除殘值)在該項資產(chǎn)的整個估計使用年限內進行分配。這是一個系統(tǒng)的分配過程,而非一個計價過程。在固定資產(chǎn)的存續(xù)期內,固定資產(chǎn)原價、折舊年限、折舊方法一旦確定,一般不能隨意變更;若要變更,必須符合規(guī)定的會計政策變更的條件。這樣折舊的結果,很難反映固定資產(chǎn)的真實價值,盡管計提折舊時,理論上也盡可能考慮固定資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗,但卻不能隨著固定資產(chǎn)使用情況和經(jīng)濟環(huán)境的變化,對其價值進行重新計量和核算。因此,有必要采用計提減值準備的形式進行補充。
(2)兩者所針對的對象不同。折舊是針對固定資產(chǎn)原值而言,減值是針對固定資產(chǎn)凈值而言。如果固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值,企業(yè)已事先預計并采用快速折舊法計提折舊的,固定資產(chǎn)的可收回金額不一定低于其賬面凈值。反映在資產(chǎn)負債表中,折舊作為固定資產(chǎn)原價的減項、減值準備則作為固定資產(chǎn)凈值的減項列示。
(3)兩者的列支方法不同。既然折舊是對固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程,它應與當期的收益相配比,且按權責發(fā)生制原則分期計提。折舊費按固定資產(chǎn)的使用部門,分別作為企業(yè)的制造費用、營業(yè)費用或管理費用等列支。固定資產(chǎn)減值則不同,減值損失屬于非營業(yè)性支出,且不經(jīng)常發(fā)生,會計上將其計人營業(yè)外支出。
3.可收回金額的確定。
固定資產(chǎn)減值的核算,關鍵是要正確計算可收回金額,它是指固定資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。例如,2002年8月,A設備預計銷售凈價20萬元;尚可使用4年,預計其未來3年內產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為10萬元、8萬元、5萬元,第4年及期滿處置時產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為3萬元。假設折現(xiàn)率為3%,則本期末A設備上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為244907元。因上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于該項資產(chǎn)當期末的銷售凈價,檢查其是否發(fā)生減值時,可收回金額應為244907元。
預計資產(chǎn)減值損失時,基于謹慎性考慮,會計上一般采取“孰低”的原則。而固定資產(chǎn)(長期投資、無形資產(chǎn)也是如此)期末可收回金額的確定為何采用“較高”的金額?對此,不少人疑惑。我們知道,固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中必不可少的勞動資料,主要由企業(yè)自己持有,出售不是主要目的。正常情況下,企業(yè)從固定資產(chǎn)持續(xù)使用中獲得的經(jīng)濟利益肯定大于出售收益,尤其對那些專用或特制設備來說更是如此。固定資產(chǎn)效用的發(fā)揮,需要企業(yè)其他資產(chǎn)的有效配合。如果出現(xiàn)相反情況,即出售比持有固定資產(chǎn)經(jīng)濟上更合算,企業(yè)就會選擇出售。這不僅適用于本企業(yè)未使用或不需用固定資產(chǎn)的處理,也適用于使用中的固定資產(chǎn),借以加速更新,提高企業(yè)的盈利能力??梢?,可收回金額實質上是期末固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益,其金額的大小在不同企業(yè)可能存在差異;就同一企業(yè)而言,持有固定資產(chǎn)要么自己使用、要么出售,其可收回金額當然應為兩項用途中所產(chǎn)生、流人企業(yè)經(jīng)濟利益的最大值。
4.已確認減值損失的固定資產(chǎn)\以后價值恢復時轉回金額的確定。
前曾述,某期末固定資產(chǎn)的減值可能是暫時的。以后其價值恢復、使可收回金額大于賬面價值時,會計上對以前期間計提的減值損失應予轉回。轉回金額的確定應同時考慮2點:一是累計轉回金額不得超過原已計提的減值準備;。二是應使轉回后期末固定資產(chǎn)的賬面價值不超過不考慮減值因素情況下計算確定的賬面凈值,即取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額。
例如,1998年12月25日,A公司購人一臺不需要安裝的設備并立即投入使用。該設備原價65萬元,預計使用年限8年,預計凈殘值率為5%,采用直線法折舊。2002年末公司進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該設備有可能發(fā)生減值,此時估計的銷售凈價為102000元,未來4年內持續(xù)使用以及期滿處置時形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計為140400元。假設2004年末,公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)原影響設備減值的不利因素已好轉,其時的銷售凈價24萬元,未來2年內持續(xù)使用以及期滿處置時形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計為28萬元。
根據(jù)上述資料,該設備在使用期內的折舊及減值計提情況如下表所示
日期 內容 金額(元)
1999年1月1日 固定資產(chǎn)原價 650000
1999~2002 各年計提折舊 77187.5
2002年12月31日 計提減值前賬面凈值 341250
2002年12月31日 計提減值準備 200850 ( 即 341250 – 140400 )
2002年12月31日 賬面價值 140400
2003~2004 各年計提折舊 26975 ( 即 140400 – 32500 ) ÷4
2004年12月31日 計提減值前賬面價值 86450
轉回減值 100425 ( 即 186875 – 86450 )
轉回減值后賬面價值 186875 ( 即650000 – 77187.5 x 6 )
2005~2006 各年計提折舊 77187.5
5.固定資產(chǎn)減值準備與追溯調整。
已計提減值準備的固定資產(chǎn),以后期間的會計折舊額按賬面價值計算確定。準則規(guī)定,因固定資產(chǎn)減值準備調整其折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整。但固定資產(chǎn)減值損失轉回后,如果其預計使用年限、預計凈殘值(率)或折舊方法發(fā)生變化的,會計上根據(jù)《企業(yè)會計準則一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定處理。固定資產(chǎn)的使用年限、凈殘值(率)屬于會計估計,其變更采用未來適用法;折舊方法屬于會計政策,其變更應采用追溯調整法。問題是,固定資產(chǎn)減值損失的發(fā)生與轉回可能經(jīng)常存在,加之需要追溯的會計期間較長,采用如此復雜的調整方法是否必要。從防止企業(yè)操縱利潤及保證會計信息的一致性看,似應嚴格執(zhí)行相關準則的規(guī)定。但實際工作中,追溯調整法的應用可謂是“一片渾濁的天空”,既降低了會計信息的可理解性,也不符合成本與效益原則。面對這種尷尬和兩難抉擇的境況,本人認為可以考慮放棄追溯調整法、改用未來適用法。理由:①企業(yè)若要通過折舊額的大小來調節(jié)損益,改變折舊方法只是手段之一,折舊年限的調整則更常見,而后者采用未來適用法.②為了防止企業(yè)隨意改變折舊方法,可加強對改變依據(jù)的審查,CPA應保持高度的職業(yè)謹慎,報告相關信息,供信息使用者鑒別。
來源:北京工商大學會計學院