2001年11月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范。與2001年初實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱新制度）相比，準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量等均有變化。

    一、固定資產(chǎn)定義

    新制度對(duì)固定資產(chǎn)的定義與企業(yè)財(cái)務(wù)制度相同，且采用“列舉法”，指出兩種情況的勞動(dòng)資料屬于固定資產(chǎn)：一是使用年限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等；二是單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的、不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；二是使用年限超過(guò)1年；三是單位價(jià)值較高?？梢?jiàn)，準(zhǔn)則是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上定義固定資產(chǎn)，只提供了一個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)，取消了量化的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。主要原因：①定量標(biāo)準(zhǔn)（如單位價(jià)值2000元以上）完全是“形式”上的，且?guī)в泻艽蟮闹饔^性；②我國(guó)企業(yè)情況（如經(jīng)營(yíng)方式、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)管理方式等）千差萬(wàn)別，對(duì)固定資產(chǎn)執(zhí)行統(tǒng)一的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，既不切實(shí)際，也不利于真實(shí)反映固定資產(chǎn)信息；③我國(guó)會(huì)計(jì)改革的基本思路是，在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算規(guī)范統(tǒng)一性的前提下，給企業(yè)更大的靈活自主權(quán)，以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，據(jù)此，對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值規(guī)定不宜過(guò)細(xì)；④從國(guó)際上看，已少有國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值作出詳細(xì)規(guī)定，我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定符合國(guó)際慣例。

    可見(jiàn)，新定義有利于企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際制定符合本企業(yè)情況的固定資產(chǎn)目錄、分類方法等。不過(guò)，從所得稅的角度看，稅務(wù)部門計(jì)算企業(yè)的納稅所得額時(shí)，仍按新制度的規(guī)定確認(rèn)固定資產(chǎn)。

    二、折舊范圍

    對(duì)除房屋、建筑物以外的未使用與不需用固定資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)人賬的土地不提折舊，這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一貫做法，新制度也不例外。這樣規(guī)定，更多考慮了歷史成本原則及固定資產(chǎn)的有形損耗。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)持有的未使用或不需用固定資產(chǎn)也要計(jì)提折舊，故折舊范圍比新制度擴(kuò)大了。從理論上講，準(zhǔn)則的上項(xiàng)規(guī)定有不合理之處：既然固定資產(chǎn)本期沒(méi)有使用，就不能提供收入，若計(jì)提折舊，不僅折舊費(fèi)用無(wú)法對(duì)象化，更主要的是不符合配比原則。準(zhǔn)則之所以將未使用、不需用的固定資產(chǎn)也納入折舊范圍，一是考慮它們存在無(wú)形損耗，而且在科學(xué)技術(shù)日新月異的今天，無(wú)形損耗在加快；二是堵塞企業(yè)利用上述資產(chǎn)不提折舊的規(guī)定進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

    準(zhǔn)則已從2002年初起在股份有限公司施行。面臨的問(wèn)題是，這些企業(yè)對(duì)以前年度取得、但因種種原因未使用或不需用的固定資產(chǎn)，在按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊的同時(shí)，對(duì)以前年度的折舊額是否整?？紤]到固定資產(chǎn)的使用年限較長(zhǎng)，進(jìn)行追溯調(diào)整比較麻煩，故準(zhǔn)則規(guī)定的銜接辦法是不予追溯。

    三、固定資產(chǎn)減值

    這是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。期末，企業(yè)應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，計(jì)算可收回金額，確認(rèn)其是否發(fā)生減值。對(duì)預(yù)計(jì)的減值損失計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)形成相應(yīng)的準(zhǔn)備金。對(duì)此，準(zhǔn)則與新制度的規(guī)定一致。這里有五個(gè)問(wèn)題應(yīng)予明確：

    1.固定資產(chǎn)減值與轉(zhuǎn)銷。

    固定資產(chǎn)使用期滿或因非常原因毀損時(shí)，，會(huì)計(jì)上應(yīng)注銷其賬面價(jià)值，并按規(guī)定進(jìn)行清理，這種情況亦稱為轉(zhuǎn)銷。固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷的原因，是它預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從而不再符合資產(chǎn)的定義；轉(zhuǎn)銷的結(jié)果是同時(shí)減少企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤(rùn)。就減值而言，是從特定時(shí)點(diǎn)看，存在一些不利因素，使固定資產(chǎn)的創(chuàng)利能力下降（并非不創(chuàng)利）、以至其可收回金額低于賬面價(jià)值。以后，導(dǎo)致減值的各種不利因素可能會(huì)發(fā)生有利變化，使固定資產(chǎn)的創(chuàng)利能力得以恢復(fù)?？梢?jiàn)，從某一時(shí)期看，固定資產(chǎn)減值與轉(zhuǎn)銷對(duì)企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影口向相同；但從性質(zhì)及長(zhǎng)遠(yuǎn)影響看，兩者截然不同。

    2.固定資產(chǎn)減值與折舊。

    折舊是指固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移或原價(jià)的收回，其金額的確定應(yīng)同時(shí)考慮有形損耗和無(wú)形損耗。顯然，固定資產(chǎn)減值與折舊有聯(lián)系：如兩者的產(chǎn)生存在共同原因，如技術(shù)進(jìn)步、遭遇毀損等；兩者的結(jié)果，都會(huì)使固定資產(chǎn)價(jià)值降低，也會(huì)使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少；而且，固定資產(chǎn)減值的計(jì)提，會(huì)影響以后會(huì)計(jì)期間折舊額的大小等。盡管如此，固定資產(chǎn)減值與折舊的區(qū)別則更明顯。主要表現(xiàn)在：

    （1）兩者性質(zhì)不同。固定資產(chǎn)減值是一種計(jì)價(jià)過(guò)程，折舊是基于會(huì)計(jì)核算的基本前提和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)傔^(guò)程。具體講，減值準(zhǔn)備是對(duì)固定資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行重估后，對(duì)可收回金額低于賬面凈值的部分計(jì)提的減值損失。它是對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量的結(jié)果，是對(duì)歷史成本原則的修正。關(guān)于折舊，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名詞解釋委員會(huì)將其解釋為一種會(huì)計(jì)制度，其目的是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產(chǎn)的成本或基礎(chǔ)價(jià)值（扣除殘值）在該項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)估計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行分配。這是一個(gè)系統(tǒng)的分配過(guò)程，而非一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程。在固定資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)，固定資產(chǎn)原價(jià)、折舊年限、折舊方法一旦確定，一般不能隨意變更；若要變更，必須符合規(guī)定的會(huì)計(jì)政策變更的條件。這樣折舊的結(jié)果，很難反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，盡管計(jì)提折舊時(shí)，理論上也盡可能考慮固定資產(chǎn)的有形損耗和無(wú)形損耗，但卻不能隨著固定資產(chǎn)使用情況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量和核算。因此，有必要采用計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式進(jìn)行補(bǔ)充。

    （2）兩者所針對(duì)的對(duì)象不同。折舊是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言，減值是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言。如果固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值，企業(yè)已事先預(yù)計(jì)并采用快速折舊法計(jì)提折舊的，固定資產(chǎn)的可收回金額不一定低于其賬面凈值。反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，折舊作為固定資產(chǎn)原價(jià)的減項(xiàng)、減值準(zhǔn)備則作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)列示。

    （3）兩者的列支方法不同。既然折舊是對(duì)固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過(guò)程，它應(yīng)與當(dāng)期的收益相配比，且按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期計(jì)提。折舊費(fèi)按固定資產(chǎn)的使用部門，分別作為企業(yè)的制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用或管理費(fèi)用等列支。固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失屬于非營(yíng)業(yè)性支出，且不經(jīng)常發(fā)生，會(huì)計(jì)上將其計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。

    3.可收回金額的確定。

    固定資產(chǎn)減值的核算，關(guān)鍵是要正確計(jì)算可收回金額，它是指固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。例如，2002年8月，A設(shè)備預(yù)計(jì)銷售凈價(jià)20萬(wàn)元；尚可使用4年，預(yù)計(jì)其未來(lái)3年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為10萬(wàn)元、8萬(wàn)元、5萬(wàn)元，第4年及期滿處置時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為3萬(wàn)元。假設(shè)折現(xiàn)率為3％，則本期末A設(shè)備上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為244907元。因上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于該項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)期末的銷售凈價(jià)，檢查其是否發(fā)生減值時(shí)，可收回金額應(yīng)為244907元。

    預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失時(shí)，基于謹(jǐn)慎性考慮，會(huì)計(jì)上一般采取“孰低”的原則。而固定資產(chǎn)（長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)也是如此）期末可收回金額的確定為何采用“較高”的金額？對(duì)此，不少人疑惑。我們知道，固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必不可少的勞動(dòng)資料，主要由企業(yè)自己持有，出售不是主要目的。正常情況下，企業(yè)從固定資產(chǎn)持續(xù)使用中獲得的經(jīng)濟(jì)利益肯定大于出售收益，尤其對(duì)那些專用或特制設(shè)備來(lái)說(shuō)更是如此。固定資產(chǎn)效用的發(fā)揮，需要企業(yè)其他資產(chǎn)的有效配合。如果出現(xiàn)相反情況，即出售比持有固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)上更合算，企業(yè)就會(huì)選擇出售。這不僅適用于本企業(yè)未使用或不需用固定資產(chǎn)的處理，也適用于使用中的固定資產(chǎn)，借以加速更新，提高企業(yè)的盈利能力?？梢?jiàn)，可收回金額實(shí)質(zhì)上是期末固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益，其金額的大小在不同企業(yè)可能存在差異；就同一企業(yè)而言，持有固定資產(chǎn)要么自己使用、要么出售，其可收回金額當(dāng)然應(yīng)為兩項(xiàng)用途中所產(chǎn)生、流人企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大值。

    4.已確認(rèn)減值損失的固定資產(chǎn)＼以后價(jià)值恢復(fù)時(shí)轉(zhuǎn)回金額的確定。

    前曾述，某期末固定資產(chǎn)的減值可能是暫時(shí)的。以后其價(jià)值恢復(fù)、使可收回金額大于賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)上對(duì)以前期間計(jì)提的減值損失應(yīng)予轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回金額的確定應(yīng)同時(shí)考慮2點(diǎn)：一是累計(jì)轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；。二是應(yīng)使轉(zhuǎn)回后期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不超過(guò)不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的賬面凈值，即取得固定資產(chǎn)時(shí)的原價(jià)扣除正常情況下計(jì)提的累計(jì)折舊后的余額。

    例如，1998年12月25日，A公司購(gòu)人一臺(tái)不需要安裝的設(shè)備并立即投入使用。該設(shè)備原價(jià)65萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限8年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％，采用直線法折舊。2002年末公司進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備有可能發(fā)生減值，此時(shí)估計(jì)的銷售凈價(jià)為102000元，未來(lái)4年內(nèi)持續(xù)使用以及期滿處置時(shí)形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計(jì)為140400元。假設(shè)2004年末，公司進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)原影響設(shè)備減值的不利因素已好轉(zhuǎn)，其時(shí)的銷售凈價(jià)24萬(wàn)元，未來(lái)2年內(nèi)持續(xù)使用以及期滿處置時(shí)形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計(jì)為28萬(wàn)元。

    根據(jù)上述資料，該設(shè)備在使用期內(nèi)的折舊及減值計(jì)提情況如下表所示

    日期               內(nèi)容            金額（元）
   1999年1月1日    固定資產(chǎn)原價(jià)        650000
   1999~2002       各年計(jì)提折舊        77187.5
   2002年12月31日  計(jì)提減值前賬面凈值  341250
   2002年12月31日  計(jì)提減值準(zhǔn)備        200850 ( 即 341250 – 140400 )
   2002年12月31日  賬面價(jià)值            140400
   2003~2004       各年計(jì)提折舊        26975 ( 即 140400 – 32500 ) ÷4
   2004年12月31日  計(jì)提減值前賬面價(jià)值  86450
　              轉(zhuǎn)回減值            100425 ( 即 186875 – 86450 )
　              轉(zhuǎn)回減值后賬面價(jià)值  186875 ( 即650000 – 77187.5 x 6 )
   2005~2006       各年計(jì)提折舊        77187.5

    5.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與追溯調(diào)整。

    已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，以后期間的會(huì)計(jì)折舊額按賬面價(jià)值計(jì)算確定。準(zhǔn)則規(guī)定，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整其折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。但固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回后，如果其預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值（率）或折舊方法發(fā)生變化的，會(huì)計(jì)上根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定處理。固定資產(chǎn)的使用年限、凈殘值（率）屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，其變更采用未來(lái)適用法；折舊方法屬于會(huì)計(jì)政策，其變更應(yīng)采用追溯調(diào)整法。問(wèn)題是，固定資產(chǎn)減值損失的發(fā)生與轉(zhuǎn)回可能經(jīng)常存在，加之需要追溯的會(huì)計(jì)期間較長(zhǎng)，采用如此復(fù)雜的調(diào)整方法是否必要。從防止企業(yè)操縱利潤(rùn)及保證會(huì)計(jì)信息的一致性看，似應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。但實(shí)際工作中，追溯調(diào)整法的應(yīng)用可謂是“一片渾濁的天空”，既降低了會(huì)計(jì)信息的可理解性，也不符合成本與效益原則。面對(duì)這種尷尬和兩難抉擇的境況，本人認(rèn)為可以考慮放棄追溯調(diào)整法、改用未來(lái)適用法。理由：①企業(yè)若要通過(guò)折舊額的大小來(lái)調(diào)節(jié)損益，改變折舊方法只是手段之一，折舊年限的調(diào)整則更常見(jiàn)，而后者采用未來(lái)適用法.②為了防止企業(yè)隨意改變折舊方法，可加強(qiáng)對(duì)改變依據(jù)的審查，CPA應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，報(bào)告相關(guān)信息，供信息使用者鑒別。

                                                          來(lái)源：北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院