「摘 要」 審計(jì)體制是國(guó)家政體的重要組成部分。本文在考察國(guó)外審計(jì)體制形成的歷史背景基礎(chǔ)上，得出了審計(jì)體制選擇的若干啟示；分析了我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制的特點(diǎn)和缺陷，提出了改革我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的基本目標(biāo)、指導(dǎo)思想和符合我國(guó)國(guó)情的國(guó)家審計(jì)體制的兩種設(shè)想。

    「關(guān)鍵詞」 國(guó)家審計(jì) 審計(jì)體制 改革

    審計(jì)體制是國(guó)家政體的重要組成部分。我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度自1983年恢復(fù)以來，已走過20年的發(fā)展歷程。作為我國(guó)審計(jì)發(fā)展的初始模式的現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制，充分考慮了當(dāng)時(shí)的歷史條件和需要，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革和社會(huì)進(jìn)步做出了巨大貢獻(xiàn)。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步推進(jìn)和改革開放繼續(xù)實(shí)施，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的偉大成就。十屆人大的政府工作報(bào)告指出，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值從1997年的7.4萬億元增加到2002年的10.2萬億元，平均每年增長(zhǎng)7.7%；全國(guó)財(cái)政收入從1977年的8651億元增加到2002年的18914億元，平均每年增加205.3億元；全國(guó)社會(huì)保障基金已積累資金1242億元；3年來投入西部大開發(fā)的資金總規(guī)模達(dá)6000多億元，開工建設(shè)重點(diǎn)工程36項(xiàng)；5年來全國(guó)固定資產(chǎn)投資累計(jì)完成17.2萬億元。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展增強(qiáng)了我國(guó)的綜合國(guó)力，而要保持我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，就必須進(jìn)行不斷的改革，尤其是體制方面的改革，中央指出要深入研究阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體制因素。對(duì)以上巨額的財(cái)政收支必須實(shí)行有力的審計(jì)監(jiān)督，而監(jiān)督的力度、強(qiáng)度和成效不僅取決于審計(jì)力量的多寡和審計(jì)人員素質(zhì)的高低，某種意義上更取決于審計(jì)體制的優(yōu)劣。那么，我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制是否充分發(fā)揮了應(yīng)有的監(jiān)督與制衡作用？還存在哪些缺陷？如果要改應(yīng)如何改革？以下談?wù)勎覀兊目捶ā?br>
    一、國(guó)外審計(jì)體制的探源及啟迪

    審計(jì)體制是指機(jī)構(gòu)設(shè)置（管理體制）、職權(quán)設(shè)置及其運(yùn)行效率的總稱。各國(guó)審計(jì)體制的形成與其政體有著密切的歷史淵源。目前世界上已有160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立了適合自己國(guó)情的審計(jì)體制。由于各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、歷史不同，形成了各種不同的審計(jì)體制或模式（本文將審計(jì)體制與審計(jì)模式視為同意語）。關(guān)于審計(jì)體制的分類，學(xué)術(shù)界有幾種不同的看法，文碩（1996）認(rèn)為有立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型四種審計(jì)模式，這種觀點(diǎn)一直被學(xué)術(shù)界引用（我們稱為傳統(tǒng)觀點(diǎn)）。但有人認(rèn)為不存在所謂的立法型和獨(dú)立型模式（李金華，2003）。本文仍按傳統(tǒng)觀點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行考察。

    （一）立法型體制的先驅(qū)——英國(guó)

    英國(guó)的政體是典型的“三權(quán)分立”并相互制衡的體制：議會(huì)行使立法權(quán)，內(nèi)閣行使行政權(quán)，法院行使司法權(quán)。

    英國(guó)國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于對(duì)王室收支業(yè)務(wù)的監(jiān)督，是英國(guó)人崇尚“自由”的表現(xiàn)，也是貴族與國(guó)王斗爭(zhēng)的結(jié)果。早在1215年封建領(lǐng)主為限制國(guó)王的權(quán)利，就強(qiáng)迫英王簽訂了著名的《大憲章》文件，其中第12條規(guī)定，國(guó)王在沒有征得貴族同意時(shí)，不可隨意收取貢賦，說明了國(guó)王的權(quán)力受到制約。監(jiān)管國(guó)家財(cái)政的權(quán)力也由此交給了議會(huì)。1668年英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命（即“光榮革命”）成功后，1669年頒布的以限制王權(quán)和保障議會(huì)權(quán)力的憲法——《權(quán)利法案》，宣告了議會(huì)是國(guó)家的權(quán)力中心。從此以后，國(guó)王附屬于議會(huì)，議會(huì)可以廢除國(guó)王的政治結(jié)果形成了。

    公元1314年，英國(guó)國(guó)王任命了歷史上第一位國(guó)庫主計(jì)長(zhǎng)。從此以后，歷代王朝都設(shè)立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，國(guó)家審計(jì)職責(zé)和權(quán)力得到不斷發(fā)展和加強(qiáng)。1866年的《國(guó)庫和審計(jì)部法》、1921年的《國(guó)庫和審計(jì)部法修正案》和1983年的《國(guó)家審計(jì)法》是審計(jì)署開展審計(jì)工作的三個(gè)重要法律依據(jù)。這三項(xiàng)法律為確保主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)的獨(dú)立性提供了法律基礎(chǔ)。其中，1866年6月的《國(guó)庫和審計(jì)部法案》標(biāo)志著現(xiàn)代英國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的建立和第一個(gè)立法模式審計(jì)制度的誕生。該法案的中心是規(guī)定政府的各項(xiàng)支出應(yīng)由議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)審核。其后的兩部法案都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善的結(jié)果。關(guān)于國(guó)家審計(jì)署的管理體制及職責(zé)和權(quán)限，主要有以下內(nèi)容：審計(jì)長(zhǎng)是一名議會(huì)下院的官員，他依法獨(dú)立地履行職責(zé)；審計(jì)長(zhǎng)代表議會(huì)行使職權(quán)，向議會(huì)提交審計(jì)報(bào)告；為保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，國(guó)家審計(jì)署禁止其職員參與各級(jí)政黨機(jī)構(gòu)的政治活動(dòng)，防止將政黨的觀點(diǎn)和立場(chǎng)帶入審計(jì)工作；透明度高，審計(jì)署的檢查結(jié)果，有權(quán)自行或通過媒體公布。

    立法型審計(jì)體制最早產(chǎn)生于英國(guó)，其進(jìn)一步完善和成熟是在美國(guó)。它是現(xiàn)代政府審計(jì)機(jī)構(gòu)中比較普遍的一種形式，加拿大、澳大利亞等國(guó)也屬于這一類。

    （二）司法型體制的代表——法國(guó)

    在法國(guó)，國(guó)王擁有至高無上的權(quán)力，其王權(quán)是歐洲專制制度的典范，為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，早在1256年，法國(guó)國(guó)王頒布“偉大法令”，要求各城市市長(zhǎng)、政府官員在11月11日的前一天攜帶城市收支賬目來到巴黎接受審計(jì)。當(dāng)時(shí)的審計(jì)官是國(guó)王任命的精通財(cái)經(jīng)、法律和數(shù)學(xué)的教士。1318年法國(guó)國(guó)王頒布法令，其中規(guī)定：“我命令所有的賬目必須每年審查一次”，并于1320年設(shè)立審計(jì)廳，作為皇家的行政法院?？偟目矗▏?guó)是一個(gè)司法權(quán)力很大的國(guó)家，“法皇從來視司法為皇家最光榮的職責(zé)”，故常常親自審判案件或親臨旁聽。可見，在法國(guó)將審計(jì)置于司法系列更顯示出審計(jì)的權(quán)威性。這種體制在17世紀(jì)法國(guó)著名的法學(xué)家孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”和“權(quán)力制衡”理論中找到了理論依據(jù)。他認(rèn)為“權(quán)利不能合二為一，不能集于一手”。1807年通過法令決定國(guó)家審計(jì)院采用最高法院體制，它不僅解決了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性問題，也宣告了司法模式審計(jì)制度的最終確立。當(dāng)時(shí)的審計(jì)法院是一個(gè)服務(wù)于皇帝的具有權(quán)威性的審計(jì)機(jī)構(gòu)。此后，隨著國(guó)家政治的現(xiàn)代化發(fā)展，審計(jì)法院得到了進(jìn)一步的完善，從皇帝的職權(quán)中分離出來，成為一個(gè)獨(dú)立于立法和行政之外的最高審計(jì)司法機(jī)構(gòu)，協(xié)助議會(huì)和政府監(jiān)督財(cái)政收支的貫徹執(zhí)行。

    司法型審計(jì)機(jī)構(gòu)具有以下特點(diǎn)：首先，最高審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于司法系列或具有司法性質(zhì)，它強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和獨(dú)立性，強(qiáng)化了國(guó)家審計(jì)的職能與作用。其次，司法型最高審計(jì)機(jī)構(gòu)具有顯著的穩(wěn)定性。在這種形式下，審計(jì)法院的法官特別是高級(jí)法官實(shí)行終身制，它有效地保證了審計(jì)機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定性與審計(jì)方針、政策的一貫性，也有效地保證了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量。再次，最高審計(jì)機(jī)關(guān)不實(shí)行準(zhǔn)則管理而實(shí)行制度管理，它與財(cái)政、公共會(huì)計(jì)同屬于公共財(cái)務(wù)制度，并構(gòu)成大陸派的特點(diǎn)。最后，審計(jì)法院把年度審計(jì)公共報(bào)告上交共和國(guó)總統(tǒng)、國(guó)民議會(huì)和參議院的同時(shí)，有權(quán)將其刊登在法蘭西公報(bào)（政府公報(bào)）上，以引起輿論界和社會(huì)的關(guān)注，造成社會(huì)輿論監(jiān)督。

    （三）獨(dú)立型審計(jì)體制——另一種模式

    德國(guó)和日本是比較典型的獨(dú)立型審計(jì)模式國(guó)家。德意志聯(lián)邦共和國(guó)自1714年成立總會(huì)計(jì)院實(shí)施審計(jì)制度，該院當(dāng)時(shí)是獨(dú)立于行政部門之外的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但后來又并入了行政部門，完全失去了獨(dú)立性。直至1824年，國(guó)王發(fā)布命令，又使國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于三權(quán)之外。1950年通過了創(chuàng)建聯(lián)邦審計(jì)院的法律，并于1969年修改，規(guī)定了審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向議會(huì)報(bào)告工作，使審計(jì)法院與立法機(jī)構(gòu)的聯(lián)系越來越密切。但是這個(gè)從來不太安分的國(guó)家，在1985年又頒布了新的《聯(lián)邦審計(jì)法院法》，規(guī)定審計(jì)法院既不屬于立法部門，也不屬于司法部門和行政部門，而是一個(gè)獨(dú)立的財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只對(duì)法律負(fù)責(zé)，只作顧問，為立法部門和政府提供幫助。但是法院院長(zhǎng)和副院長(zhǎng)由議會(huì)選舉產(chǎn)生，他們擁有公正無私的調(diào)查權(quán)，而沒有處理權(quán)。

    在封建社會(huì)，早期德國(guó)也是一個(gè)專制王權(quán)的君主國(guó)，國(guó)王權(quán)力極大。這個(gè)講究實(shí)用和法制、富有創(chuàng)造性的民族，不但誕生了許多世界級(jí)的大科學(xué)家，也有他們引以為豪的德國(guó)古典哲學(xué)思想。它地處歐洲，與法國(guó)相伴，離英國(guó)也不遠(yuǎn)，但他在審計(jì)制度創(chuàng)建上卻別具一格，另辟蹊徑，既不照搬立法型，也不完全仿效司法型，而是走出了一條“獨(dú)立審計(jì)模式”之路。這種審計(jì)模式的主要特點(diǎn)是，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立于立法、司法和行政三權(quán)之外，它與議會(huì)沒有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，也不是政府的職能部門。在審計(jì)監(jiān)督過程中，堅(jiān)持依法審計(jì)的原則，客觀公正地履行監(jiān)督職能，只對(duì)法律負(fù)責(zé)，不受議會(huì)各政黨或任何政治因素的干擾。但對(duì)審計(jì)出來的問題沒有處理權(quán)，而交與司法機(jī)關(guān)審理。這是它與司法型審計(jì)的最大區(qū)別。

    （四）行政體制

    這是一種歷史最悠久的審計(jì)類型，即使到了現(xiàn)代仍然有一些國(guó)家采用這種形式，如瑞典、中國(guó)、泰國(guó)、巴基斯坦、沙特阿拉伯和原東歐社會(huì)主義國(guó)家。這種審計(jì)模式的主要特點(diǎn)是：第一，行政體制的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門或隸屬于政府某一部門的領(lǐng)導(dǎo)，如，泰國(guó)和中國(guó)的審計(jì)署是在總理領(lǐng)導(dǎo)下工作的，而巴基斯坦審計(jì)長(zhǎng)公署則隸屬于財(cái)政部門。第二，根據(jù)國(guó)家法律賦予的權(quán)限，對(duì)政府所屬各部門、各單位的財(cái)政預(yù)算和收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。它們對(duì)政府負(fù)責(zé)，保證政府財(cái)經(jīng)政策、法令、計(jì)劃和預(yù)算等的正常實(shí)施。第三，行政型最高審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)效性強(qiáng)，但其獨(dú)立性不如以上三種國(guó)家審計(jì)類型。

    （五）國(guó)外審計(jì)體制選擇的啟迪

    1.各國(guó)審計(jì)體制是其政治制度的表現(xiàn)，是為其政治制度服務(wù)的。正如文碩（1996）所說：“政治制度制導(dǎo)著國(guó)家審計(jì)，國(guó)家審計(jì)承載著政治制度?！比缛龣?quán)分立的國(guó)家（美、英、法、德、瑞等），由于具體情況不同，有的議會(huì)力量較強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)由議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行立法型審計(jì)模式；有的國(guó)家司法意識(shí)較強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)就隸屬司法系列，這樣才能更好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用?？梢姡徲?jì)模式要因地制宜，不可一概而論。

    2.不論采用何種審計(jì)體制以及審計(jì)體制如何演變，都是為了達(dá)到權(quán)力制衡的目的和增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。這充分說明審計(jì)是民主政治的產(chǎn)物，它在完善各國(guó)民主政治的道路上，也必然經(jīng)歷由不完善到逐步完善的過程。如英國(guó)、美國(guó)最初都是行政型模式，但實(shí)踐證明它的獨(dú)立性有限，不能很好發(fā)揮制衡作用，故后來才發(fā)展到立法型；德國(guó)開始是立法型，后來一段時(shí)間是行政型，再后來最終發(fā)展到了獨(dú)立型。

    3.審計(jì)體制本身無所謂“最好”、“最劣”之分，只要適合于本國(guó)國(guó)情，能真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和制衡作用，就是有效的。例如，立法模式由議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，而如果某國(guó)的議會(huì)力量薄弱，議會(huì)不能制約總統(tǒng)（國(guó)王）或首相（總理），相反總統(tǒng)（國(guó)王）能控制議會(huì)（有解散議會(huì)的權(quán)力），那么，這種國(guó)家采取行政型模式或司法型模式比立法型模式更有效；又如獨(dú)立模式，雖然其審計(jì)獨(dú)立性很強(qiáng)，但沒有處理處罰權(quán)，只有調(diào)查和建議權(quán)，這也是不足之處。但是總的看，由代表人民利益的議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)或具有司法職能的審計(jì)具有較多的優(yōu)越性，他們獨(dú)立性較強(qiáng)，權(quán)威性較高，能更好發(fā)揮監(jiān)督和制衡的作用。

    4.行政模式審計(jì)體制，其明顯的弊端是獨(dú)立性較差，權(quán)威性比較弱。所謂“審計(jì)難，處理更難”不能不說與此體制有關(guān)。在經(jīng)濟(jì)全球化，許多國(guó)家加入WTO的當(dāng)今世界，必須加強(qiáng)各國(guó)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，立法型審計(jì)模式是值得借鑒的，但其前提必須有一個(gè)強(qiáng)大的議會(huì)。我國(guó)人大是監(jiān)督“一府兩院”的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬“人大”是理想和可行的選擇。

    5.審計(jì)體制是指審計(jì)的一整套制度安排，包括機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)配置和權(quán)力運(yùn)行的有效性等。因此，討論審計(jì)體制不應(yīng)只看機(jī)構(gòu)設(shè)置一個(gè)方面，或片面強(qiáng)調(diào)級(jí)別升格，還應(yīng)考慮其職權(quán)配置是否合理、權(quán)力運(yùn)行是否有效。

    6.體制改革是生產(chǎn)關(guān)系的改革，它作為生產(chǎn)關(guān)系的體現(xiàn)，規(guī)定著人的行為方式和行為空間，這些方面一旦改變，就可能大大促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，審計(jì)體制的改革也是這樣。

    7.審計(jì)體制受各國(guó)法律環(huán)境的制約。歷史的經(jīng)驗(yàn)表明，審計(jì)在其發(fā)展過程中，它發(fā)展速度的快慢、獨(dú)立性的強(qiáng)弱、制衡作用的大小、審計(jì)體制的形式、權(quán)威性的高低以及運(yùn)行效率的優(yōu)劣，在很大程度上取決于法律的推動(dòng)。例如英國(guó)，如果沒有1215年封建領(lǐng)主強(qiáng)迫英王簽定了《大憲章》文件和1669年的以限制王權(quán)、保障議會(huì)權(quán)力的憲法《權(quán)利法案》，就難以產(chǎn)生現(xiàn)代立法型審計(jì)模式；又如法國(guó)，如果沒有1256年法國(guó)國(guó)王頒布的“偉大法令”，就不會(huì)有各城市市長(zhǎng)和政府官員每年攜帶賬目來到巴黎“自覺”接受審計(jì)；再如我國(guó)，如果沒有1982年憲法關(guān)于國(guó)家建立審計(jì)制度的規(guī)定，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也不可能在1983年陸續(xù)建立。

    二、我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制及其缺陷

    （一）我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制的特點(diǎn)

    我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制屬于行政型，因此它具有上述行政型審計(jì)體制的一般特點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，其具體特點(diǎn)是：國(guó)務(wù)院下設(shè)立審計(jì)署，在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下開展工作；審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”；審計(jì)機(jī)關(guān)不僅對(duì)同級(jí)各部門和下級(jí)財(cái)政進(jìn)行審計(jì)，而且對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)；不僅有審計(jì)權(quán)，而且有一定的處理處罰權(quán)；審計(jì)經(jīng)費(fèi)列入同級(jí)財(cái)政預(yù)算；預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支的審計(jì)結(jié)果由本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告；審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系，確定審計(jì)管轄范圍；在人事任免上，審計(jì)長(zhǎng)由總理提名、人大常委會(huì)任免，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人由地方任免。

    （二）我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制的缺陷

    1.雙重領(lǐng)導(dǎo)體制難以保證審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)監(jiān)督職能的充分發(fā)揮。許多人認(rèn)為，現(xiàn)行審計(jì)體制下，由于審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免權(quán)在本級(jí)政府，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際上是“政府的內(nèi)審機(jī)構(gòu)”，“審財(cái)政就是審政府”（蘭平，2003），不明智的領(lǐng)導(dǎo)就認(rèn)為是挑自己的問題和毛病，因此，即使查出了較大的問題，由于考慮到方方面面的關(guān)系，審計(jì)部門就存在敢不敢報(bào)告的問題，有些問題（往往是較大的問題）在審計(jì)部門內(nèi)部就“消化”掉了，即便報(bào)告了也難過政府那一關(guān)。因而拿到人大的審計(jì)報(bào)告就可能是大大“縮水”的報(bào)告了。這種情況致使“審計(jì)難、審計(jì)處理更難”的尷尬局面長(zhǎng)期存在。

    2.現(xiàn)行審計(jì)管轄范圍導(dǎo)致了審計(jì)盲區(qū)的存在。根據(jù)審計(jì)管轄范圍，由于一部分中央所屬單位不屬地方審計(jì)機(jī)關(guān)管轄，在地縣的省直單位不屬地縣審計(jì)機(jī)關(guān)管轄，而上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)又無暇顧及，就導(dǎo)致了審計(jì)盲區(qū)的存在，潛在著舞弊和損失浪費(fèi)行為。有資料顯示，屬于審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位大約有3萬多個(gè)，目前每年實(shí)際被審計(jì)的單位不到3000個(gè)，審計(jì)覆蓋面只有10％左右，甚至有不少單位自審計(jì)署成立以來還從未接受過審計(jì)。另一方面，地方審計(jì)機(jī)關(guān)特別是縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)卻無權(quán)審計(jì)（項(xiàng)俊波，2001），最典型的如國(guó)稅、水利、電力、煙草等行業(yè)。近幾年查出的電力部門嚴(yán)重違紀(jì)的問題就是明證（彭森，2003）。

    3.透明度差。雖然我國(guó)審計(jì)法規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”，但是，多年來中央和地方審計(jì)機(jī)關(guān)查處的大案要案卻鮮有見報(bào)見電臺(tái)的，這些審計(jì)報(bào)告往往作為“機(jī)密”鎖藏柜中。而凡民主政治的國(guó)家，都提倡勤政、廉政和“陽光政務(wù)”，陽光是最好的消毒劑，也是最有效的監(jiān)督，腐敗最怕陽光。因此西方很多國(guó)家的審計(jì)報(bào)告都是置于規(guī)定的地方供公眾隨時(shí)查閱的。透明不僅是民主政治的需要，也是入世后的要求。

    4.縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)存在的必要性值得考慮。審計(jì)法規(guī)定，縣以上人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)本行政區(qū)內(nèi)的審計(jì)工作。據(jù)了解，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，由于各縣都有許多國(guó)營(yíng)企業(yè)，縣審計(jì)局還有很多事情要做。實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)后，尤其是2000年前后，按中央的“抓大放小”政策，縣里基本沒有國(guó)有企業(yè)了，它們都被放掉或改制了?，F(xiàn)在縣審計(jì)局只查幾個(gè)事業(yè)單位和搞一些領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，業(yè)務(wù)上較“輕松”。有的地縣審計(jì)人員自己也說，縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在當(dāng)前情況下存在的必要性值得考慮。

    5.審計(jì)資源配置不合理。除審計(jì)署外，目前我國(guó)主要履行或部分履行審計(jì)職能的部門和機(jī)構(gòu)，還有中央紀(jì)律檢查委員會(huì)、國(guó)家監(jiān)察部、財(cái)政部監(jiān)督檢查局和證監(jiān)會(huì)等。他們按各自的職責(zé)查處不同的單位和個(gè)人。中紀(jì)委主要管高級(jí)黨員干部的違紀(jì)違法問題，監(jiān)察部主要管行政（一般是非黨員）干部的違紀(jì)違法問題，財(cái)政部監(jiān)督檢查局主要管中央企業(yè)和大型企業(yè)的問題，證監(jiān)會(huì)主要管上市公司的問題。這些問題中又主要是經(jīng)濟(jì)問題或大多都涉及經(jīng)濟(jì)問題，而查經(jīng)濟(jì)問題、搞經(jīng)濟(jì)監(jiān)督完全是審計(jì)部門的職責(zé)。因而多年來的多頭檢查、重復(fù)監(jiān)督和交叉監(jiān)督問題不能被很好解決，使企業(yè)叫苦不迭，這是不合乎十六大精神的，充分說明審計(jì)資源需要重新配置。

    三、建立新審計(jì)體制的改革思路

    （一）國(guó)家審計(jì)體制改革的必要性

    以上現(xiàn)行審計(jì)體制的缺陷說明，改革現(xiàn)行體制，盡快克服其缺陷，使其與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及審計(jì)環(huán)境的變化相適應(yīng)，勢(shì)在必行。首先，改革和完善現(xiàn)行審計(jì)體制是貫徹和落實(shí)黨的“十六大”精神的需要。黨的“十六大”報(bào)告提出：深化行政管理體制改革，按照精簡(jiǎn)、統(tǒng)一、效能的原則和決策、執(zhí)行、監(jiān)督相協(xié)調(diào)的要求，繼續(xù)推進(jìn)政府機(jī)構(gòu)改革，科學(xué)規(guī)范部門職能，合理設(shè)置機(jī)構(gòu)，優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)，切實(shí)解決層次過多、職能交叉、人員臃腫、權(quán)責(zé)脫節(jié)和多重多頭執(zhí)法等問題；加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督，建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴(yán)密、制約有效的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。其次，改革和完善現(xiàn)行審計(jì)體制是深化審計(jì)監(jiān)督、增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)權(quán)力制衡的需要。現(xiàn)行審計(jì)體制下存在的問題已經(jīng)在一定程度上影響了審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量和效力，阻礙了審計(jì)工作的進(jìn)一步深化。而且在現(xiàn)行審計(jì)體制下，上述缺陷很難從根本上予以解決。尤其是權(quán)力制衡問題，無數(shù)事實(shí)證明，沒有監(jiān)督的權(quán)力是危險(xiǎn)的權(quán)力和極易產(chǎn)生腐敗的權(quán)力，我們必須按中央要求，從經(jīng)濟(jì)決策環(huán)節(jié)開始到執(zhí)行的全過程都要實(shí)行有力的監(jiān)督。因此，改革和完善現(xiàn)行審計(jì)體制已是關(guān)系到審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量能否進(jìn)一步提高、審計(jì)工作能否不斷深化、我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度能否健康發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

    （二）國(guó)家審計(jì)體制改革的基本目標(biāo)和指導(dǎo)思想

    建立高效率的現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)體制是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的工作，我們既要考慮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一般要求，也要從我國(guó)國(guó)情出發(fā)；既要吸收國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，也要進(jìn)行審計(jì)體制創(chuàng)新。因此，我們認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)體制改革的基本目標(biāo)是：立足我國(guó)國(guó)情，借鑒西方成功的經(jīng)驗(yàn)，逐步建立一種與時(shí)俱進(jìn)的獨(dú)立性強(qiáng)、能真正起到制衡作用的現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)體制。按照這一目標(biāo)，改革的指導(dǎo)思想應(yīng)該是：符合本國(guó)政治體制的要求，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)置在核心權(quán)力機(jī)構(gòu)下；能有效完成本國(guó)憲法及審計(jì)法（需要修改）賦予的職責(zé)，能充分行使憲法與法律賦予的權(quán)力；無論是中央還是地方審計(jì)機(jī)關(guān)，都能真正獨(dú)立地開展工作，不受其他部門、團(tuán)體和人員的干擾；有利于提高審計(jì)工作質(zhì)量和透明度；有利于各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的資源整合，克服職能交叉、機(jī)構(gòu)分設(shè)和重復(fù)監(jiān)督的問題。

    （三）國(guó)家審計(jì)體制改革的內(nèi)容與設(shè)想

    1.國(guó)情分析。許多審計(jì)工作者（項(xiàng)俊波，2001；葉青，2003）指出，我國(guó)審計(jì)體制改革的最終目標(biāo)和“理想模式”應(yīng)是實(shí)行立法型體制，即人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是，正如我們前面所說的，要實(shí)行立法型審計(jì)體制，前提條件是必須有一個(gè)強(qiáng)大的議會(huì)（國(guó)會(huì)或人大）。而從我國(guó)的國(guó)情來看，我國(guó)是“一府兩院”制，共產(chǎn)黨一黨執(zhí)政，它是領(lǐng)導(dǎo)我們各項(xiàng)事業(yè)的核心力量：“中國(guó)共產(chǎn)黨的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是一種政府結(jié)構(gòu)”，并且“是中國(guó)政府體制中的一個(gè)關(guān)鍵要素”：“在公共權(quán)力的各種結(jié)構(gòu)中，黨中央和國(guó)務(wù)院處于‘重心’的地位”（鄢圣華，2002）?？梢?，雖然人大是監(jiān)督“一府兩院”的權(quán)力機(jī)構(gòu)，但它還不是“政府體制中的一個(gè)關(guān)鍵要素”，也不是處于“重心”地位的政府結(jié)構(gòu)。因此，如果在當(dāng)前將最高審計(jì)機(jī)關(guān)劃由人大領(lǐng)導(dǎo)，表面上看審計(jì)的獨(dú)立性增強(qiáng)了，但是它的權(quán)威性并不一定會(huì)提高。同時(shí)，由于目前我國(guó)人大既不管錢又不管人，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)由人大領(lǐng)導(dǎo)，反而有可能使其工作更難開展。所以，實(shí)行立法型審計(jì)體制還需要經(jīng)過一個(gè)或長(zhǎng)或短的過程，至少在目前談?wù)摯耸逻€為時(shí)尚早。從國(guó)際上看，凡是卓有成效的審計(jì)體制，都是置于本國(guó)的重要權(quán)力機(jī)構(gòu)和權(quán)威機(jī)構(gòu)下。如果從這一點(diǎn)出發(fā)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)署由黨中央或國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，是最有權(quán)威性的，也是符合我國(guó)國(guó)情的?；谝陨戏治?，我國(guó)審計(jì)體制改革應(yīng)分兩步走：在現(xiàn)階段，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)體制進(jìn)行完善和調(diào)整，以增強(qiáng)獨(dú)立性為主，同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督力度；待各方面條件成熟后，向立法型體制轉(zhuǎn)變。

    2.學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于調(diào)整和完善現(xiàn)行體制的觀點(diǎn)分析。目前具有代表性的觀點(diǎn)有三個(gè)方面：

    （1）過渡觀。即設(shè)立與國(guó)務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計(jì)院，實(shí)行“一府三院”制（項(xiàng)俊波，2001），待條件成熟后向立法型轉(zhuǎn)變。他認(rèn)為，新設(shè)立的“審計(jì)院”直接向全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，同時(shí)地方各級(jí)人民代表大會(huì)下也設(shè)立審計(jì)院，直接對(duì)地方人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)和報(bào)告工作，業(yè)務(wù)上省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，市、縣審計(jì)機(jī)關(guān)的人事和業(yè)務(wù)由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理?？傊?，要使“國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與政府行政機(jī)構(gòu)完全剝離”，以真正體現(xiàn)“政府花錢，人民監(jiān)督”的本質(zhì)。

    （2）改名升格觀或改良觀。即將審計(jì)署改名為審計(jì)部，并在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，提升審計(jì)署的規(guī)格和地位，在國(guó)務(wù)院內(nèi)提升半格，使審計(jì)長(zhǎng)具有國(guó)務(wù)院副總理或國(guó)務(wù)委員的地位（葉青，2003）。因?yàn)楝F(xiàn)有名稱（審計(jì)署）與國(guó)務(wù)院下副部級(jí)的直屬事業(yè)單位如新聞出版署、海關(guān)總署等相同，不符合我國(guó)國(guó)情，不易為人們理解和接受，體現(xiàn)不出應(yīng)有的層次。在實(shí)行審計(jì)長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的同時(shí)，延長(zhǎng)審計(jì)長(zhǎng)的任職期限，使其任職期限長(zhǎng)于一般政府職能部門行政首長(zhǎng)的任職期限。同時(shí)，審計(jì)署對(duì)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)具有直接領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和人事安排權(quán)，以增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、排除地方政府對(duì)審計(jì)工作及其結(jié)果的干預(yù)。并建議對(duì)審計(jì)署現(xiàn)有派駐中央各部委審計(jì)局進(jìn)行整合，成立審計(jì)總局，定為副部級(jí)，直屬審計(jì)署（或?qū)徲?jì)部）領(lǐng)導(dǎo)，專司對(duì)中央部委本級(jí)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的審計(jì)。

    （3）維持現(xiàn)狀觀。即目前仍實(shí)行行政體制?！皣?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬國(guó)務(wù)院，這是比隸屬于全國(guó)人民代表大會(huì)更優(yōu)的安排”（吳聯(lián)生，2002），但要改現(xiàn)行省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為中央審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，使其“業(yè)務(wù)上和行政上都直接接受審計(jì)署的領(lǐng)導(dǎo)”。劉力云（2002）也認(rèn)為，在中央集權(quán)制國(guó)家，作為國(guó)家權(quán)力執(zhí)行機(jī)構(gòu)的政府，扮演著國(guó)家最高管理機(jī)構(gòu)的角色，“國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬政府是順理成章的”。因此，主張像三權(quán)分立國(guó)家那樣，將我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬立法機(jī)關(guān)——人大，“缺乏充分的依據(jù)，在現(xiàn)階段也不利于發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)的作用”。

    3.改革思路設(shè)計(jì)。根據(jù)以上分析和我國(guó)國(guó)情，我們提出以下兩種設(shè)想：

    設(shè)想之一：成立審計(jì)院或中央審計(jì)委員會(huì)。我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革如果能很快實(shí)現(xiàn)上述第一種觀點(diǎn)，即“一府三院”制，在當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)則是比較理想的體制。但這里有兩點(diǎn)值得注意，一是這種體制能否通得過？通過的阻力和可能性有多大？二是不管“兩院”也好，“三院”也好，在我國(guó)都是在黨中央的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，許多涉及省部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的大案要案，大都是中紀(jì)委點(diǎn)頭后“兩院”才敢搞，否則還是不敢動(dòng)。因此從獨(dú)立性和權(quán)威性兩方面來看，既然改良觀下審計(jì)的獨(dú)立性既不徹底，又使其“夾在政府和人大之間”而“兩難做人”，獨(dú)立模式又“不切合我國(guó)習(xí)慣”（項(xiàng)俊波，2001），那么，與其將審計(jì)署變?yōu)榈谌齻€(gè)“院”，還不如按紅軍時(shí)期那樣直接設(shè)立由黨中央領(lǐng)導(dǎo)的“中央審計(jì)委員會(huì)”。這個(gè)設(shè)想似乎有點(diǎn)“離譜”，因?yàn)槭澜绺鲊?guó)中沒有哪一個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是由政黨領(lǐng)導(dǎo)的。但其實(shí)很好解釋，因?yàn)樗麄兪侨龣?quán)分離、多黨執(zhí)政。我們則不一樣，如前面所說，“中國(guó)共產(chǎn)黨的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是一種政府結(jié)構(gòu)”，并且“是中國(guó)政府體制中的一個(gè)關(guān)鍵要素”。成立中央審計(jì)委員會(huì)后，它與中紀(jì)委的關(guān)系是，后者管黨紀(jì)監(jiān)督，前者管經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，雙方相互配合，可謂上上策。但這依賴于中央領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)高度。

    設(shè)想之二：如果設(shè)想一不能實(shí)現(xiàn)，則可考慮實(shí)行“資源重組改良觀”。具體措施是：第一，審計(jì)署改名為審計(jì)部，仍隸屬于國(guó)務(wù)院，但審計(jì)長(zhǎng)級(jí)別為國(guó)務(wù)委員級(jí)，以增強(qiáng)其權(quán)威性。第二，重組審計(jì)資源，將中紀(jì)委、監(jiān)察部、財(cái)政部監(jiān)督檢查局等部門中的執(zhí)行審計(jì)職能的人全部劃歸審計(jì)部，充實(shí)審計(jì)部的力量。美國(guó)審計(jì)總署人數(shù)最多時(shí)有5000多人，后來精簡(jiǎn)了一些，英國(guó)審計(jì)署的人數(shù)也比我們多。而我國(guó)審計(jì)署機(jī)關(guān)僅四、五百人，是美國(guó)的十分之一，難怪我們的審計(jì)覆蓋面僅10%左右。第三，中央對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)撤消審計(jì)署駐各地特派辦，將其合并到當(dāng)?shù)貙徲?jì)廳。因?yàn)椋瑢?shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)后，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性問題基本解決，人事、業(yè)務(wù)和經(jīng)費(fèi)都由審計(jì)部統(tǒng)一安排，因此它與特派辦分設(shè)也就沒有必要。省對(duì)地市審計(jì)機(jī)關(guān)也實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，但地市審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)由省財(cái)政安排。第四，取消縣級(jí)審計(jì)局，仿照銀行系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的做法，將其審計(jì)人員“上收一級(jí)”，統(tǒng)統(tǒng)編入地市審計(jì)局，業(yè)務(wù)上則“下審一級(jí)”。第五，實(shí)行屬地審計(jì)原則，改變現(xiàn)行審計(jì)管轄范圍，消除審計(jì)盲區(qū)。不論中央單位還是省直單位，只要它在哪個(gè)地區(qū)就由哪個(gè)地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，如果有困難，再由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)或直接進(jìn)行審計(jì)。實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)為實(shí)行屬地審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

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