[摘要]年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是為了鑒證被審單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性,以保證其信息質(zhì)量,保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益,但虛假財(cái)務(wù)報(bào)告還是屢見(jiàn)不鮮,已成為全球范圍一個(gè)亟待解決的共同問(wèn)題。本文根據(jù)分析會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程,提出了會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)、形式及審計(jì)方法。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì),舞弊,會(huì)計(jì)信息

　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目的及意義

　　會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施必要的審計(jì)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。在經(jīng)濟(jì)時(shí)代中，高科技的進(jìn)步及管理水平的提高，給全球經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展帶來(lái)了巨大的動(dòng)力和壓力。而審計(jì)發(fā)展史上，公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也一直成為困擾審計(jì)職業(yè)界的重大社會(huì)問(wèn)題。近年來(lái)，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢(shì)，給資本市場(chǎng)和社會(huì)審計(jì)帶來(lái)了前所未有的信譽(yù)危機(jī)。而報(bào)表審計(jì)，是指審計(jì)人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，通過(guò)一定的程序如信號(hào)偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制系統(tǒng)和管理系統(tǒng)中的故意虛假作為揭示出來(lái)，呈報(bào)給管理當(dāng)局。它包括對(duì)舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目的

　　1．對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。

　　2．會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況。

　　3．會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　?。ǘ┈F(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的意義

　　1．通過(guò)報(bào)表審計(jì)，有利于報(bào)表使用者做出正確的決策

　　真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息是報(bào)表使用者做出正確決策的重要依據(jù)。由于企業(yè)管理當(dāng)局所處的地位，使他們難以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性；又由于會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息專業(yè)性很強(qiáng)，它的使用者難以對(duì)它的真實(shí)可靠性做出準(zhǔn)確的判斷，更不可能親自處理。而由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審核，便于驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的真實(shí)可靠性，有利于報(bào)表使用者做出正確的決策。

　　2．通過(guò)報(bào)表審計(jì)，有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益

　　不同的報(bào)表使用者是不同的利益主體，其間通常存在一定的利益沖突。就投資者而言，他們最關(guān)心的是投資風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，需要企業(yè)提供真實(shí)可靠的信息，以評(píng)估企業(yè)支付股利的能力和投資風(fēng)險(xiǎn)的大??；就債權(quán)人而言，他們最關(guān)心的是債權(quán)能否及時(shí)收回，需要企業(yè)提供真實(shí)可靠的信息，以評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力。但企業(yè)管理當(dāng)局為了騙取投資和債權(quán)，有可能采取弄虛作假的手段，如虛構(gòu)資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債等，致使會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，可以揭示并糾正各項(xiàng)錯(cuò)誤和弊端，確認(rèn)報(bào)表所反映內(nèi)容的真實(shí)性與正確性，有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　3．通過(guò)報(bào)表審計(jì)，有利于促使企業(yè)改善內(nèi)部管理

　　會(huì)計(jì)報(bào)表總括地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和理財(cái)過(guò)程，它幾乎涵蓋了企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查分析，可以了解和揭露企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)以及管理中的漏洞，進(jìn)而提出改進(jìn)的意見(jiàn)和建議，促使企業(yè)改善內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　4．通過(guò)報(bào)表審計(jì)，有利于提高審計(jì)工作效率

　　財(cái)務(wù)審計(jì)，通常采用逆查法，從審查和分析會(huì)計(jì)報(bào)表著手，將會(huì)計(jì)工作的終點(diǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)報(bào)表集中反映了企業(yè)一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的分析、審查，就可以找出審計(jì)的重點(diǎn)和疑點(diǎn)，為進(jìn)一步審查賬目提供線索，指明方向，使審計(jì)工作做到有的放矢，從而節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)工作的效率。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的核心—會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)

　　（一）會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)

　　在我國(guó)，上市公司常見(jiàn)的舞弊動(dòng)機(jī)有以下幾個(gè)。

　　1.發(fā)行股票（圈錢）

　　資金如企業(yè)體內(nèi)的血液，任何環(huán)節(jié)都需要資金，公司在通過(guò)發(fā)行股票進(jìn)行融資時(shí)往往受到一定的限制：在初次發(fā)行階段，要求公司連續(xù)三年盈利；在配股階段，曾要求上市公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)盈利率超過(guò)6%。這些都導(dǎo)致上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝。公司可能通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以便說(shuō)服各類資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱的“圈錢”。

　　2.二級(jí)市場(chǎng)炒作

　　在股票上市后，為了使股票價(jià)格能達(dá)到預(yù)期的波動(dòng)——例如使股價(jià)暫時(shí)下跌，以便操縱者能夠廉價(jià)購(gòu)股，取得更大的控制權(quán)或在高價(jià)出售牟取暴利，上市公司常利用財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊達(dá)到目的。

　　3.避免戴帽或退市

　　我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的另一個(gè)動(dòng)機(jī)就是避免帶上“ST”的帽子；如果已戴帽，就不愿意最終退市，這些戴帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈的扭虧為盈的欲望。

　　4.其他動(dòng)機(jī)

　　高層管理人員為了仕途發(fā)展、報(bào)酬薪金、聲譽(yù)名氣，或?yàn)楂@得信貸資金和商業(yè)信用，或?yàn)榱藴p少納稅也有可能虛報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ǘ?huì)計(jì)報(bào)表舞弊的形式與審查方法

　　1.高估資產(chǎn)或計(jì)價(jià)不正確

　　(1)具體形式。高估資產(chǎn)或計(jì)價(jià)不正確的具體形式有：a.存貨計(jì)價(jià)不正確。比如故意錯(cuò)誤計(jì)算存貨成本以增加期末存貨價(jià)值，從而降低銷售成本。 b.高估應(yīng)收賬款。比如三年以上的應(yīng)收賬款依然掛賬，導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面凈值增加。 c.高估固定資產(chǎn)。比如對(duì)已經(jīng)沒(méi)有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)項(xiàng)目，常年累月掛賬。 d.高估其他資產(chǎn)項(xiàng)目。比如將研究開(kāi)發(fā)支出列作遞延資產(chǎn)。

　　(2)審計(jì)方法。對(duì)于資產(chǎn)高估現(xiàn)象，審計(jì)人員可以采用賬實(shí)核對(duì)、賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)的方式，審查實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)性和計(jì)價(jià)的合理性；而對(duì)于應(yīng)收賬款、遞延資產(chǎn)項(xiàng)目，可以采用分析性復(fù)核等方法，發(fā)現(xiàn)并關(guān)注異常項(xiàng)目。

　　2．操縱收入

　　(1)具體形式。操縱收入的具體形式有：a.蓄意使用不當(dāng)會(huì)計(jì)核算方法,虛增收入。對(duì)于這種情況，審計(jì)人員可以通過(guò)審查投資業(yè)務(wù)，查閱被審計(jì)單位管理當(dāng)局或董事會(huì)的會(huì)議記錄或決議，查出相關(guān)的漏洞。b.會(huì)計(jì)期間劃分不正確。審計(jì)人員需實(shí)施銷售與收款循環(huán)審計(jì)，通過(guò)銷售截止測(cè)試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法。c.虛構(gòu)交易。常見(jiàn)虛構(gòu)交易的手段包括偽造購(gòu)銷合同，填制虛假發(fā)票、出庫(kù)單，偽造出口報(bào)關(guān)單，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等。

　　(2)審計(jì)方法。為發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的交易，審計(jì)人員至少應(yīng)執(zhí)行以下審計(jì)程序：a.對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，這是查出虛假銷售收入最重要的方法；b.采用分析性復(fù)核，如果發(fā)現(xiàn)銷售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻沒(méi)有增加或增加不大，則該公司可能存在造假現(xiàn)象；c.審核大額或非正常交易的會(huì)計(jì)記錄，尤其是期未記錄的交易；d.對(duì)于重大或復(fù)雜的合同，審計(jì)人員更應(yīng)該留心合同的具體條款以及公司的承擔(dān)能力。

　　3．費(fèi)用記錄不正確

　　(1)具體形式。采用的手段包括：a.將費(fèi)用跨期入賬。b.將費(fèi)用掛賬，隱匿管理費(fèi)用。c.利用借款費(fèi)用資本化等調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　(2)審計(jì)方法。審計(jì)人員可以依據(jù)各種負(fù)債的明細(xì)表等，根據(jù)各種債務(wù)的利率和期限，復(fù)核各種債務(wù)利息會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)

　　4．有些事項(xiàng)未作披露或披露產(chǎn)生誤導(dǎo)

　　(1)具體形式。擔(dān)保。上市公司一旦承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任，可能會(huì)給其帶來(lái)巨大損失，因此，盡管擔(dān)保無(wú)法在報(bào)表中被正式列為項(xiàng)目，但要求附注的方式在報(bào)表說(shuō)明中予以披露；大股東占用資金。大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，金額巨大；交聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易包括母公司與子公司的資產(chǎn)購(gòu)銷、受托經(jīng)營(yíng)、資金往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)等；訴訟事項(xiàng)。訴訟事項(xiàng)也屬于上市公司的重大不確定性事項(xiàng)，一旦敗訴，可能會(huì)遭受重大損失；受托理財(cái)。在股市牛氣沖天時(shí)，許多上市公司經(jīng)營(yíng)不佳的問(wèn)題統(tǒng)統(tǒng)通過(guò)委托理財(cái)?shù)靡越鉀Q。但是委托理財(cái)屬于高風(fēng)險(xiǎn)的資本運(yùn)作，其風(fēng)險(xiǎn)性必會(huì)在一定時(shí)候得到充分體現(xiàn)。

　　(2)審計(jì)方法。審計(jì)人員需要從各方面收集證據(jù)，比如，向銀行函證公司擔(dān)保情況，向律師函證公司擔(dān)保和訴訟情況，關(guān)注媒體所披露的公司訴訟狀況和重大關(guān)聯(lián)交易等，以發(fā)現(xiàn)那些未作披露的事項(xiàng)。在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)對(duì)上市公司管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行測(cè)試。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案中,高層管理人員幾乎都是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主角?？梢?jiàn),充分認(rèn)識(shí)管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)保證審計(jì)質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。

　?。ㄈ?huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

　　1．重新思考有效的舞弊識(shí)別模式

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其細(xì)節(jié)。但事實(shí)證明，很多公司的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊往往借助于復(fù)雜而且隱蔽的會(huì)計(jì)手段，如“精心”安排下的關(guān)聯(lián)交易、期后事項(xiàng)、管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)等。此時(shí)僅僅通過(guò)傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)方式查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊顯然是比較無(wú)力的，更何況是管理層、銀行、券商的聯(lián)合舞弊。既然無(wú)法有效地從舞弊產(chǎn)生的痕跡識(shí)別舞弊，那么查找舞弊產(chǎn)生的根源則成為我們識(shí)別舞弊的一條新的思路。SASNO．99(美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào))提出的“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，把重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。SASNO．99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注管理層3個(gè)方面的舞弊因素：壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度。當(dāng)3個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)就意味著管理層舞弊的動(dòng)機(jī)相當(dāng)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　2．建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

　　我國(guó)是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成份并存的社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，決定了我國(guó)審計(jì)模式可多種方式并存，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是我國(guó)審計(jì)未來(lái)的主流，并逐步將全面風(fēng)險(xiǎn)治理理念融入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各步驟，朝著風(fēng)險(xiǎn)治理審計(jì)方向發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)治理審計(jì)模式在我國(guó)的廣泛應(yīng)用不是一蹴而就的，是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。如：加快企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；范審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，健全審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制；轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，打破原有一些不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的習(xí)慣做法與陳舊方式，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，認(rèn)真審閱審計(jì)工作中存在的問(wèn)題和缺陷，在審計(jì)理論、審計(jì)思路、審計(jì)治理、審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容方面積極探索審計(jì)監(jiān)督新路子，使審計(jì)創(chuàng)新更加貼近國(guó)際慣例。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，要從保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

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