[摘要] 在我國加入WTO后，會計準(zhǔn)則體系也在逐步與國際準(zhǔn)則靠攏，今年2月份新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則就體現(xiàn)了這一趨勢。在原有基礎(chǔ)上引入了公允價值計量模式，使會計信息更能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財務(wù)狀況，在這里我們主要討論新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)的影響，結(jié)合我國實(shí)際情況分析其應(yīng)用的積極之處以及存在的問題。

　　[關(guān)鍵詞]公允價值計量；歷史成本

　　今年年初我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國的新會計準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。新的準(zhǔn)則更能體現(xiàn)出企業(yè)現(xiàn)在的財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績，為報表的使用者獲取企業(yè)的真實(shí)信息提供了保證。整體而言，新會計準(zhǔn)則在更多方面與國際會計準(zhǔn)則接軌，使得利用中國會計準(zhǔn)則的中國上市公司與國外公司更具有可比性。對于投資者來說，在進(jìn)行國際估值比較時更有意義。

　　一、新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)的影響

　　新準(zhǔn)則的頒布對一些行業(yè)產(chǎn)生了重大的影響，例如：銀行、房地產(chǎn)企業(yè)、金融類公司、生物類企業(yè)等等，其中對房地產(chǎn)企業(yè)的影響最為強(qiáng)烈，這在股市上已先有反映。2006年一季度,房地產(chǎn)股票是證券市場的先鋒,氣勢恢弘的市場表現(xiàn)成為當(dāng)仁不讓的強(qiáng)勢板塊,絕大多數(shù)的股票都屢創(chuàng)新高, 因而房地產(chǎn)板塊成為今年股市的領(lǐng)漲板塊，倍受境內(nèi)外投資者的重點(diǎn)關(guān)注。

　　1.新準(zhǔn)則改變房地產(chǎn)企業(yè)的科目設(shè)置

　　在舊的會計制度中，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物是作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，并且投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨(dú)的一項資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的貢獻(xiàn)情況。對比《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》和原有的會計準(zhǔn)則，而在此前財政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》（簡稱《解答四》）的通知中，第九點(diǎn)曾對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品有單獨(dú)的解釋過。《解答四》規(guī)定對于這類資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和 “出租產(chǎn)品攤銷”二個明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值。企業(yè)在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目內(nèi)列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示。

　　2.新準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式

　　除了在報表中單獨(dú)反映外，新準(zhǔn)則的最大的突破在于引入公允價值計量的方法，進(jìn)一步地明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，新會計準(zhǔn)則未完全采用公允價值模式，企業(yè)應(yīng)于會計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式。

　　公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，更能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，但由于公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點(diǎn)，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具，因此財政部在前次修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中已經(jīng)開始淡化公允價值概念。在這種背景下，新準(zhǔn)則出乎意料地引入公允價值模式，可以說是一個重大的突破。從相關(guān)性的角度來看，公允價值突破了傳統(tǒng)會計全部采用歷史成本計量、只提供過去信息的局限，對于投資者判斷企業(yè)未來前景更具有決策相關(guān)性。

　　3.采用公允價值計量模式的難點(diǎn)

　　應(yīng)值得注意的是，按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)所擁有的投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場供其交易，且該房地產(chǎn)交易市場能提供該類或類似的房地產(chǎn)市場價格及其他相關(guān)信息，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式，即不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以會計期末投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。這就給企業(yè)以及審計師提出了一個比較大的挑戰(zhàn)了，怎么樣來判斷公允價值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)，公允價值的確定是否合理，成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量是否合理的關(guān)鍵。

　　如何保證公允價值確定的合理性，避免像《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，筆者認(rèn)為還存在一定的不確定性。但大膽參照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定引入公允價值的模式仍然值得期許，我們拭目以待新準(zhǔn)則實(shí)施的結(jié)果。新會計準(zhǔn)則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變革，而不僅僅是披露要求的增加。新準(zhǔn)則的實(shí)施，還將很可能對財務(wù)報表中列報的企業(yè)經(jīng)營成果及財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。作為新會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，公允價值被引入。新體系要求更廣泛采用公允價值計量，從而增大了經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性。因此，企業(yè)有必要向投資人充分解釋該計量對會計報表產(chǎn)生的影響。值得注意的是，雖然新會計準(zhǔn)則使得上市公司報表更“可靠”，但上市公司仍有較大的利潤調(diào)節(jié)空間。從某種程度上講，新準(zhǔn)則也增加了利潤調(diào)節(jié)手段。

　　對資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值的估計必然建立在會計主體擁有內(nèi)部信息的基礎(chǔ)之上，將《第7號財務(wù)會計概念公告》付諸實(shí)施存在兩個問題：

　　第一，對報表使用者與報表編制者來說，與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險和收益相關(guān)的信息具有很大的不對稱性。若不存在報表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對公允價值的估計相當(dāng)于給了報表編制者很大的操縱機(jī)會。如何保證報表編制者不利用這個操縱機(jī)會制造假象騙取投資？其他監(jiān)督主體應(yīng)如何監(jiān)督報表編制者呢？

　　第二，如果說報表使用者應(yīng)該有其他信息來判斷公允價值的公允性，這些信息是什么？是沒有引入公允價值的會計報表，還是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，或是其他？如果是舊規(guī)則下的會計報表，則編制或使用兩套會計報表都會加大成本。

　　以上是我們對公允價值應(yīng)用方面存在的疑問，也是理論界沒有定論的問題。從上面的闡述可以看出，推廣公允價值計量的難點(diǎn)在于對資產(chǎn)或負(fù)債價值可靠性的保證。

　　4.新準(zhǔn)則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的信息披露

　　新準(zhǔn)則除了改變投資性房產(chǎn)的確認(rèn)，計量模式，還進(jìn)一步規(guī)范了其披露內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：

　　(1)投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式。

　　(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計提情況。

　　(3)采用公允價值模式的，說明公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

　　(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響。

　　(5)當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房產(chǎn)從原來的固定資產(chǎn)中分離出來，并且需要單獨(dú)披露其金額、種類和公允價值的確定依據(jù)，這對于報表信息的使用者更好的使用報表提供了幫助，也使報表使用者能夠更加真實(shí)的獲得企業(yè)信息，從而做出準(zhǔn)確的決策。

　　二、應(yīng)對新準(zhǔn)則的對策分析

　　面對新會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)行業(yè)以及社會公眾該如何面對，需要采取什么樣的措施來避免負(fù)面因素的發(fā)生，是我們應(yīng)該要著重討論的問題。

　　在這里我們借鑒下香港的做法。香港是于今年年初開始實(shí)行新的會計準(zhǔn)則,在香港的房地產(chǎn)開發(fā)上市公司中如果采用了公允價值模式的,每年度公司均聘請獨(dú)立的測量師對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估,并作為公允價值的確定依據(jù)。新會計準(zhǔn)則考慮到可操作性等方面的原因，筆者認(rèn)為，正常的話內(nèi)地亦需要每年聘請獨(dú)立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估，并在年報中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認(rèn)方法及其理由等。

　　此外，還需要在其他方面進(jìn)行改進(jìn)。比如提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)，新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，財務(wù)方面的改革將不斷加重公司財務(wù)總監(jiān)的工作量，并且意味著各大公司花費(fèi)在會計和審計上的成本也將大大提高。并且這還不是一次性的結(jié)果，那么公司就應(yīng)該隨時準(zhǔn)備付出額外成本為會計部門的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運(yùn)作，越領(lǐng)先做好各項培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，也就越能適應(yīng)各個時期的制度并找到解決問題的對策。

　　加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的管治和文化是帶來的影響無疑是正面的，但同時也為業(yè)已具有成熟經(jīng)濟(jì)體系的企業(yè)帶來了無謂的成本。這就決定著在實(shí)施時很多方面還有賴于參考外國的經(jīng)驗，比如為了讓新會計準(zhǔn)則不致過分嚴(yán)格而影響企業(yè)的生存空間，政府是否應(yīng)該提供一個監(jiān)管框架，并由專業(yè)團(tuán)體和法庭執(zhí)行相關(guān)的監(jiān)管程序。

　　隨著我國市場化程度的提高，資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展，會計人員素質(zhì)的增強(qiáng)，合理監(jiān)督機(jī)制的建立，公允價值計量將形成以市場規(guī)則為主、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)督為輔的、不受特定主體操縱的機(jī)制，公允價值最終將在會計處理中擔(dān)當(dāng)重要角色。