摘要：本文從會計準則的微觀和宏觀經(jīng)濟后果出發(fā)，分析了會計準則國際協(xié)調(diào)過程中利益爭奪的動因，論證了各相關(guān)利益集團為謀求自身利益而進行的博弈，得出會計準則國際協(xié)調(diào)的實質(zhì)是國際會計準則制定權(quán)的博弈。在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)階段我國如何面對會計準則國際協(xié)調(diào)提出了對策建議。

　　關(guān)鍵詞：會計準則；國際協(xié)調(diào)；博弈

　　2006年財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，在我國會計準則國際化過程中邁出了實質(zhì)性的一步。會計準則國際協(xié)調(diào)能減少各個國家會計準則的差異，提高各個國家會計信息的可比性，使不同國家的信息使用者不須能直接使用信息，這會顯著降低使用者的信息成本，會計準則國際協(xié)調(diào)相當于提供國際會計準則這一“公共物品”的過程。

　　一、會計準則國際協(xié)調(diào)中利益爭奪的動因分析

　　(一)會計準則國際協(xié)調(diào)中的經(jīng)濟利益分析

　　會計準則是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財務報告的規(guī)則，這種對外報告的實質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果。會計準則不僅是一種純粹的技術(shù)手段，而且是一種具有經(jīng)濟后果(economic conse－quence)的制度。這一點早已被西方實證會計所證明。20世紀70年代，學術(shù)界對會計準則進行了充分研究，并達成了對會計準則性質(zhì)的共識一“經(jīng)濟后果觀”。美國著名會計學家斯蒂芬，澤夫(StephenZeff，1978)指出：“經(jīng)濟后果”指的是，會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其它團體的利益。會計準則是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財務報告的規(guī)則，這種對外報告的實質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團的利益分配格局，使一方面收益而另一方面受損。我國會計學者曲曉輝(1997)也指出：任何一項會計法規(guī)的出臺總是或多或少的影響到各方面的利益。會計法規(guī)比較重大的變動會導致利益關(guān)系集團的重新分配，并產(chǎn)生相應的社會影響。不同會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，新會計準則的實施會導致并影響信息使用者決策，影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”。從宏觀看，會計準則國際協(xié)調(diào)會引起國家利益的增減變化。由于會計準則會影響各方的利益分配，進而對國家宏觀經(jīng)濟產(chǎn)生影響，會計準則也是國家利益的一部分。會計準則對國家宏觀經(jīng)濟利益的影響主要表現(xiàn)在國際資本流動、稅收利益、跨國公司利益變化、進出口貿(mào)易、國家經(jīng)濟增長等方面。因此，會計準則國際協(xié)調(diào)的實質(zhì)也就成為國家與國家之間利益的再分配。由于協(xié)調(diào)后的會計準則只能完全配合本國經(jīng)濟政策，或者說會導致某些國家某些競爭優(yōu)勢的削弱，從而損害這些國家的相應利益，這種國家利益的損害是長期而持續(xù)性的。因此在協(xié)調(diào)過程中各個國家的經(jīng)濟利益會受到不同程度的影響。

　　(二)制度成本分析

　　任何一項制度的變遷都會發(fā)生成本，這種成本一般是短暫性、一次性的，主要體現(xiàn)在重新學習和與之相配套的制度的調(diào)整成本。會計準則的國際協(xié)調(diào)也不例外，會計準則國際協(xié)調(diào)的制度變遷成本主要是在協(xié)調(diào)過程中，一個國家為了協(xié)調(diào)本國會計準則與國際會計準則之間的差異，必然要對本國會計準則進行調(diào)整，而隨之產(chǎn)生會計準則變遷的成本。會計準則國際協(xié)調(diào)帶來的制度變遷成本主要包括直接成本和間接成本兩大類。直接成本主要指會計準則的制定和頒布都要經(jīng)過大量專家、學者進行討論、起草、征詢意見和聽證以及制定，還要經(jīng)過后期的多次修訂。與此同時，社會經(jīng)濟制度是一個系統(tǒng)性整體，會計準則是其中一個與其他部分密切聯(lián)系的有機組成部分。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)中的個別部分產(chǎn)生了變化，會引起其他部分也隨之發(fā)生變化。會計準則的變遷也不例外，會計依賴于特定的社會環(huán)境，會計準則的調(diào)整變化對原有會計準則相適應的配套機制，配套環(huán)境產(chǎn)生影響，要求整體中的其他部分也相應調(diào)整，由此引發(fā)其它配套制度的變遷，而帶來會計準則國際協(xié)調(diào)的間接成本。因此，會計準則的國際協(xié)調(diào)必將引發(fā)相應的配套制度變遷成本。雖然所有參與協(xié)調(diào)的國家基本上都會發(fā)生這種成本，但卻有大小之分。如果會計準則國際協(xié)調(diào)引起準則本身調(diào)整的幅度越大，那么相應的變遷成本就會越高。

　　綜上所述，會計準則具有微觀和宏觀經(jīng)濟后果，同時在其國際協(xié)調(diào)過程中會給國家?guī)硪幌盗械淖冞w成本，最終影響國家利益。因此，在各國會計準則國際協(xié)調(diào)的大趨勢下，各國為維護自身利益，而游說國際會計準則制定機構(gòu)盡可能采取本國會計準則，對國際會計準則的制定過程施加影響，國際會計準則制定過程實際上就是各個國家為維護本國利益而展開的博弈過程。

　　二、會計準則國際協(xié)調(diào)的博弈分析

　　(一)參與和不參與國際會計準則理事會的博弈分析

　　各國參與不參與國際會計準則理事會所涉及的直接利益主體有會計準則理事會和各個國家，本文以兩國為例對參與和不參與國際會計準則理事會做出博弈分析。

　　假設(shè)：模型中的博弈參與人都是理性的，他們會在某種約束下做出最優(yōu)化的理性決策；兩國都有兩種行動可供選擇，即參與和不參與；每個參與者對其他參與者的行動選擇的了解不一定很準確，本模型參與人的信息是不完全的。國家A和國家B的策略組合有以下四種，即(參與，參與)、(參與，不參與)、(不參與，參與)、(不參與，不參與)，相應的支付矩陣如(表1)所示。

　　在以上博弈模型中，繼續(xù)假設(shè)：I1，代表國家A參與國際會計準則理事會的收益；12，代表國家B參與國際會計準則理事會的收益；c，代表至少有一個國家未參與國際會計準則理事會而需要支付的交易成本S，代表國家A參與國際會計準則理事會并采納國際會計準則需要支付的制度變遷成本；s：代表國家B參與國際會計準則理事會并采納國際會計準則需要支付的制度變遷成本。為簡化起見，本文假設(shè)I1=I1=10，c：5，S1=S2=3(由于制度變遷成本在各國都采用國際會計準則以后將不再發(fā)生，因此給其賦值3，而交易成本只要有國家尚未采用統(tǒng)一的國際會計準則就將一直存在，所以給其賦值為5)，則該支付矩陣可以賦值如(表2)所示。

　　在上述分析中，國家A和國家B雙方均可以選擇參加IASB和不參加IASB，(表2)中給出了相應的收益。從中可以看出參與或者不參與國際會計準則理事會是一個合作博弈(Cooperative game)，合作博弈不同于非合作博弈的最大特點是，其能達成一個對博弈雙方有約束力的協(xié)議，而且博弈雙方一般不會背叛協(xié)議，因為背叛協(xié)議的結(jié)果是得到更差的結(jié)果。提過分析我們可以得出：最后的結(jié)果是雙方同時參與IASB時其收益最大，此時博弈雙方的共同收益為14，兩方的各自的收益也達到了他們的最大值7；如果只有一方參與IASB雙方的共同收益只有－3，參與方的收益為2，不參與方的收益為－5，若雙方均不參與IASB則他們將需要花費大量的成本達成一致，此時他們共同的收益為－10，他們各自的收益均為－5。在這種情況下存在一個純策略納什均衡，同時這個納什均衡是帕累托最優(yōu)，即雙方均參與IASB。因此，可以得出有協(xié)議比沒有協(xié)議好，而背叛或者達不成協(xié)議的結(jié)果要更差。同時在現(xiàn)實中我們也應看到，在經(jīng)濟全球化的前提下，制定國際通用的標準的國際會計準則將成為大勢所趨，當有一方先采取行動，即加入IASB致力于國際會計準則制定時，那么另一方的最優(yōu)化策略即也加入IASB。因此，在圍繞國際會計準則委員會改組的斗爭中，作為理性的參與者，任何國家都會為了自身的利益最大化而爭取在國際會計準則的制定機構(gòu)一國際會計準則理事會中占據(jù)一定地位。因此，在是否參與國際會計準則理事會的問題上是一個合作博弈。當然，誰占據(jù)了更好的地位，也即誰能在國際會計準則理事會中得到更多的發(fā)言權(quán)。一般來講，合作性博弈結(jié)果一旦形成，短時間內(nèi)不會再做出調(diào)整。但隨著各國國家實力等方面因素的增減變化，這種利益分配也會相應做出調(diào)整。

　　(二)各會計準則理事會成員國間的博弈分析

　　國際會計準則作為國際公共物品，在對待其的態(tài)度上，幾乎所有的國家都希望提供自己的會計準則作為通用準則的標準，原因在于既可享受標準一致帶來的交易成本的降低，實現(xiàn)絕對收益，同時又可以節(jié)約制度變遷成本，維護國家的宏觀經(jīng)濟利益，保持相對收益，即縮小I－S－C中的s和c，最終實現(xiàn)個別國家的絕對收益與相對收益之和的最大化。因此，世界各國為實現(xiàn)自身利益最大化，而借助IASC這一平臺爭奪制定權(quán)。反映了各國間為爭奪國際會計準則制定權(quán)而進行的博弈過程如(圖1)所示。

　　(圖1)中的a點表示以英美等發(fā)達國家會計準則為基礎(chǔ)制定的，并且代表英美等發(fā)達國家利益的國際會計準則，廣大發(fā)達國家認為該點為更科學會計準則；公認會計準則為按照一般博弈各國會計準則制定主體達到的會計準則；b點為按照發(fā)展中國家現(xiàn)在的會計準則發(fā)展程度和對其本國經(jīng)濟的考慮應該采取的會計準則。從博弈均衡的角度分析，當各國準則制定主體通過博弈達到“公認會計準則”這一制度位置時，對發(fā)達國家和發(fā)展中國家來說是最終體現(xiàn)公允性要求的一種制度安排，然而國際會計準則理事會(IASB)是一個以美英等發(fā)達國家為主導的準則制定機構(gòu)，其憑借雄厚的資金實力，以及會計準則建設(shè)時間長等優(yōu)勢，在國際會計準則制定權(quán)的博弈中占據(jù)主導地位，從而在這場博弈中獲得最大的收益。

　　在會計標準國際協(xié)調(diào)的過程中，如果全球各國尤其是發(fā)展中國家的會計準則一味地向以美英等發(fā)達國家的會計標準為基礎(chǔ)的國際會計準則靠攏，廣大發(fā)展中國家不但要承擔著本國會計準則向公認會計準則協(xié)調(diào)過程中的制度變遷成本，而且還要承擔由于發(fā)達國家在國際會計準則理事會中占據(jù)主導地位而使公認會計準則不斷向以其國家利益為主導的國際會計準則傾斜的差異成本。因此廣大發(fā)展中國家需要耗費更加大的制度變遷成本去實現(xiàn)本國會計準則與國際會計準則之間的協(xié)調(diào)，以此來實現(xiàn)本國的利益，具體可用(圖2)表示?？梢?，會計準則國際協(xié)調(diào)不僅是技術(shù)問題，其實質(zhì)是各國的利益之爭，國際會計準則就像一個“利益游碼”，每個國家都想把這個“游碼”往自己國家會計準則上拉，從而減少自己國家會計制度變遷的成本，使自己國家獲得更多的絕對收益。當然，利益分配格局并非固定的，圍繞國際會計準則的國際協(xié)調(diào)問題會長期存在。

　　三、我國會計準則國際協(xié)調(diào)的對策

　　(一)提高我國會計準則制定的質(zhì)量

　　改革開放以來，我國一直采取積極的姿態(tài)促進我國會計的國際協(xié)調(diào)，為了實現(xiàn)國家利益的最大化，目前我國在會計準則建設(shè)方面還需進一步加強與國際會計準則的對接。具體應從以下方面人手：首先，完善我國的會計準則制定程序。國際會計準則理事會近年來面臨著不同國家、地區(qū)和跨國公司的諸多游說活動，尤其是在其獲得IOSCO的支持后，引發(fā)了前所未有的游說活動。因此，在國際會計準則國際協(xié)調(diào)過程中應該充分發(fā)揮企業(yè)界的作用。在2006年頒布的新準則的制定過程中，財政部會計司就廣泛征求了廣大企業(yè)界的建議，使會計準則的制定更加的程序化、公開化，從而使我國的會計準則制定過程更加透明。其次，在準則制定過程中前瞻勝的考慮國際協(xié)調(diào)的可能性。出于會計準則國際協(xié)調(diào)的考慮，對我國會計準則制定立項階段應該有戰(zhàn)略性的把握，在準則制定程序中明確在“事前”與國際會計準則協(xié)調(diào)，考慮與國際會計準則協(xié)調(diào)的可能性。這樣既獲取了絕對收益，又可以避免“事后”協(xié)調(diào)的高成本，即制度變遷成本，以維護我國的相對收益。如在新會計準則中就廣泛引用了國際會計準則中通常采用的“公允價值”概念。

　　(二)爭取國際會計準則制定主導權(quán)

　　目前的國際會計準則理事會盡管仍然是非政府的民間機構(gòu)，但在獲得IOSCO實質(zhì)性支持后，眾多國家的政府或政府間組織也紛紛介入，使國際會計準則理事會在全球范圍內(nèi)的影響力和權(quán)威性都日益提高。為此，各國紛紛圍繞國際會計準則理事會展開博弈。受國家實力的影響，目前的博弈結(jié)果是發(fā)達國家占據(jù)了絕對優(yōu)勢，發(fā)展中國家及轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的利益則無法得到保障，因此發(fā)展中國家采納國際會計準則的意愿不強。我國作為發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的代表，具有相當?shù)牡湫托?。隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，在國際上地位的不斷提高，國際會計準則理事會逐漸也對我國給予了關(guān)注，希望也得到我國的認可。從維護我國自身利益出發(fā)，由于目前國際會計準則理事會并不需要成員國必須采用國際會計準則，相反，參與國際會計準則理事會能更好地從國際會計準則的制定程序、具體條款等方面維護自身利益，因此，我國應當努力爭取更大的發(fā)言權(quán)，讓世界聽到來自中國的聲音。

　　(三)對國際會計準則的制定施加影響

　　在會計準則國際協(xié)調(diào)中，如果某個國家會計準則變化越小，其相對收益則越有保證，因此，我國應當對國際會計準則的制定予以重視，以便在國際會計準則制定中更多地體現(xiàn)我國會計準則的“聲音”，確保我國的相對收益。一方面，國際會計準則處在不斷的變化之中，盡管目前的國際會計準則基本上已經(jīng)涵蓋企業(yè)經(jīng)濟事項的大部分，并且已經(jīng)頗成體系了，但是這些準則也在不斷變化中，根據(jù)國際會計準則理事會主席David Tweedie的觀點，自2003年開始的三年，國際會計準則委員會要計劃檢測新的制度，包括美國在內(nèi)的許多國家都開始聽取國際會計準則委員會的意見，因此，對于國際會計準則委員會將會是一個關(guān)鍵時刻。自2005年國際會計準則開始在許多國家正式使用，國際會計準則委員會必將根據(jù)實施情況對準則進行相應的調(diào)整和修訂，有鑒于此，我們應該更加全面、廣泛的參與國際會計準則制定過程，包括對征求意見稿積極反饋，利用國際會計準則委員會會議的開放機制參加會議提供觀點等，以使新修訂或制定的國際會計準則反映我國的需求。

　　(四)構(gòu)建會計準則國際化的環(huán)境適應機制

　　應借鑒西方學者實證研究的成果和政府有關(guān)部門的監(jiān)管經(jīng)驗，對我國企業(yè)管理當局職業(yè)判斷行為及其規(guī)律進行系統(tǒng)深入的研究，以便確定相應的對策，進而完整地把握我國會計國際化的進程。會計是環(huán)境的產(chǎn)物，會計準則的環(huán)境適用性非常重要。當前應重點從對我國上市公司的信急披露規(guī)范與國際財務報告準則(IFRS)在最近兩兩年同步的必要性和可行性進行認真的研究，圍繞各自的環(huán)境特征制定出相應的對策，從而不斷推進我國會計的國際化?？傊?，會計準則的國際化已成為當前全球經(jīng)濟一體化發(fā)展中一股不可阻擋的潮流。這正如現(xiàn)在全國人大常委會預算工作委員會副主任馮淑萍(2001)指出的，盡管在會計標準的國際協(xié)調(diào)進程中，有可能會出現(xiàn)得不償失的情況，但會計標準的國際協(xié)調(diào)畢竟是大勢所趨，潮流所向，我們不能因噎廢食，只要我們把握分寸、利弊和節(jié)奏，我們就可以平穩(wěn)、有效地實現(xiàn)我國會計標準的國際化。