【摘 要】本文在我國新會計準則出臺并與國際趨同的大背景下，針對企業(yè)合并有關(guān)內(nèi)容進行探討，在追蹤企業(yè)合并報表的起源的前提下，論述3種主要的合并理論，最后對我國企業(yè)合并會計準則與國際財務(wù)報告準則進行比較。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；母公司觀；實體觀；所有權(quán)觀；比較

　　“隨著全球各國資本化市場的整合，便更能正面地證明一套單一的國際財務(wù)報告準則的推論是必然的。單一的國際財務(wù)報告準則能提高財務(wù)信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業(yè)務(wù)中。國際準則的發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，可以減少公司在不同會計準則之間進行協(xié)調(diào)的成本，并能提高審計質(zhì)量的一致性。”

——國際會計準則理事會主席 David Tweedie爵士

　　一、合并會計報表的國際發(fā)展起源和發(fā)展

　?。ㄒ唬┟绹喜媹蟊戆l(fā)展起源

　　根據(jù)諾貝斯在《國際比較會計》（1993年版）中的論述，合并會計報表實務(wù)早在19世紀末期，就出現(xiàn)在美國的一些公司公布的類似報表中，但是當時并不完善，直到1901年，在新澤西注冊的美國鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會計報表。合并報表在美國起步較早的原因主要有以下4點：首先，是美國當時出現(xiàn)了很多控股公司；其次，是美國的會計準則發(fā)展和會計方法的發(fā)展不受法律約束；第三，美國會計準則不要求編制母公司會計報表，只要求控股公司編制合并會計報表；第四，美國資本市場發(fā)育完善。

　?。ǘ┯喜媹蟊戆l(fā)展起源

　　合并報表實務(wù)在英國和歐洲大陸國家發(fā)展比較緩慢。根據(jù)諾貝斯提供的資料，英國合并報表會計實務(wù)最早出現(xiàn)于1910年。英國合并報表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（Gilbert Garnsey）撰寫的《控股公司及報表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報表作為發(fā)行新股的條件，但實際執(zhí)行得并不普遍。第二次世界大戰(zhàn)期間，合并報表的發(fā)展中斷了。直到1947年英國的公司法中才對合并報表提出要求，成為法定會計報表。

　　英國合并會計報表實務(wù)發(fā)展緩慢的原因主要有以下3點：首先，英國企業(yè)兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業(yè)組織形式出現(xiàn)較晚，加上合并報表會計實務(wù)剛有萌芽就被第二次世界大戰(zhàn)所中斷；其次，英國社會比較守舊；第三，英國公司法以及會計準則要求母公司編報自身的資產(chǎn)負債表，同時要求再編制合并資產(chǎn)負債表，即控股公司需要編報兩套報表，因此控股公司對編制合并資產(chǎn)負債表產(chǎn)生了抵觸情緒。

　?。ㄈ┢渌麣W洲大陸國家合并會計報表發(fā)展起源

　　1. 荷蘭

　　最早的關(guān)于合并報表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業(yè)年度報表法第3節(jié)中規(guī)定：如一企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本，應(yīng)盡可能合理地提供合并會計報表信息。

　　2. 德國

　　最早的合并報表記錄見于20世紀30年代。直到1956年德國公共公司法出臺，才正式規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內(nèi)企業(yè)的集團報表。1969年宣傳法擴大了合并報表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標準的私營公司、合伙公司與獨資公司，根據(jù)法律規(guī)定也要編報合并會計報表。雖然德國法律還未正式要求編報國外子公司合并報表，但像德國奔馳汽車公司已經(jīng)開始這方面的嘗試。

　　3. 法國

　　20世紀20年代開始了企業(yè)合并。在20世紀20年代末主要是無法維持生產(chǎn)的小企業(yè)合并，這種合并往往成為企業(yè)擺脫困境的出路。其中有一些企業(yè)可以按較大的企業(yè)形式重新組合。但合并報表實務(wù)在法國發(fā)展卻比較緩慢。1967年法律規(guī)定可以附加合并報表，但并未強制要求編報。1971年7月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市股票的公司以及公營公司都應(yīng)編制合并報表。直到1986年，法律才對合并報表做出明確要求。

　　4. 歐盟國家

　　直到20世紀90年代歐盟第7 號指令實施，才使合并會計報表的實務(wù)有新發(fā)展。歐盟自1971年開始起草合并報表的草案，直到1976年4月29日才正式提出關(guān)于合并報表的第7號指令草案。但歐盟收到各方面的不同意見，又經(jīng)過數(shù)次修訂，直到1983年6 月13日才得到歐盟總理會議一致通過。由于法令涉及的問題比較復(fù)雜，允許各成員國推遲到1988年1月1日完成修訂各國立法的工作，要求各國在1990年 1月1日正式執(zhí)行新法規(guī)。但目前大多數(shù)國家都沒有遵守這一時間規(guī)定。

　?。ㄋ模﹪H會計準則委員會的貢獻

　　國際會計準則委員會在協(xié)調(diào)合并報表實務(wù)方面的努力是通過頒布國際會計準則來進行的。與合并會計報表問題有關(guān)的國際會計準則有第22、27、28和31號。第22號準則《企業(yè)聯(lián)合》于1988年頒布，1993年修訂，該準則旨在描述企業(yè)聯(lián)合中的會計處理方法。第27號準則《合并會計報表和在子公司中投資的會計》規(guī)定了集團合并會計報表的編制和列報規(guī)則。第28號準則《在聯(lián)營企業(yè)中的投資會計》說明了成本法和權(quán)益法兩種方法的運用和記錄聯(lián)合企業(yè)投資的選擇。第31號準則《合營權(quán)益的財務(wù)報表》將合營項目的概念、種類和財務(wù)報表的要求進行了說明。這4個準則基本概括了與合并會計報表問題有關(guān)的各種會計問題，通過國際會計準則的影響，其原則和要求滲透到越來越多的國家，在合并報表的國際協(xié)調(diào)中發(fā)揮著越來越大的作用。

　?。ㄎ澹﹪H會計準則理事會的貢獻

　　目前與合并會計報表問題有關(guān)的國際會計準則有國際財務(wù)報告準則第3號《企業(yè)合并》。國際會計準則第27、28、31號，即第27號準則《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》；第28號準則《聯(lián)營中的投資》；第31號準則《合營中的權(quán)益》。

　?。┪覈髽I(yè)合并會計報表的發(fā)展

　　我國1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當將其會計報表一并報送。”1995年2月財政部制定并頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國長期以來企業(yè)合并會計報表規(guī)則的空白，促進了我國合并會計報表理論與實務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計報表暫行規(guī)定》執(zhí)行。” 2006年8月，財政部發(fā)布了新準則即《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務(wù)報表》，于2007年1月1日起執(zhí)行。

　　二、常見的3種合并理念比較

　?。ㄒ唬┠腹居^

　　母公司觀沒有獨立的理論基礎(chǔ)，它強調(diào)母公司的法定控制和母公司的權(quán)益；其編表目的在于滿足母公司股東和債權(quán)人的決策需要。

　　（二）實體觀

　　實體觀中，會計主體與終極所有者是相互分離獨立存在的個體，會計主體的凈收益不自動歸所有者；強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極所有權(quán)，會計主體宣派現(xiàn)金股利時，凈收益才成為所有者的財富來源。實體觀強調(diào)各成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團的經(jīng)濟一體性；將企業(yè)集團所有股東視為統(tǒng)一實體的共同所有者，認為應(yīng)一視同仁地對待擁有控股權(quán)的股東和少數(shù)股東；其編表目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而非僅為母公司提供信息。

　?。ㄈ┧袡?quán)觀

　　所有權(quán)觀中，會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計主體是其終極所有者財富的存在形式和載體，是所有者的化身。終極所有者得到的現(xiàn)金股利只改變了財富的存儲空間，只是財富移位而已。母子公司是擁有與被擁有關(guān)系；既不強調(diào)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟個體，而強調(diào)通過擁有的所有權(quán)份額實施重大影響；其編表目的在于向母公司的股東報告其所擁有的資源；解決了同時隸屬于兩個或兩個以上集團的企業(yè)的合并報表問題。

　　三、我國企業(yè)合并準則與國際財務(wù)報告準則比較

　?。ㄒ唬├碚摶A(chǔ)的比較

　　IFRS 3的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但結(jié)合采用了經(jīng)濟實體理論和母公司延伸理論。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。

　　（二）企業(yè)合并的概念比較

　　IFRS 3將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合稱為一個報告主體（相對于IAS 22，取消對企業(yè)合并可能采取的形式的說明，將經(jīng)濟主體替換為報告主體）。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》中，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　?。ㄈ┖喜⒎秶谋容^

　　IFRS 3中合并排除的范圍包括：（1）由單獨的主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營的企業(yè)合并；（2）涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并；（3）涉及兩個或兩個以上共同主體的企業(yè)合并；（4）單獨的主體或業(yè)務(wù)僅通過合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個報告主體的企業(yè)合并。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并范圍不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并的成本的比較

　　IFRS 3規(guī)定：企業(yè)合并的成本是指購買方為換取對被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生和承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的成本。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。（3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。

　?。ㄎ澹┖喜⒄叩谋容^

　　IFRS 3規(guī)定母公司均應(yīng)編制合并報表（除了本身是全資子公司，或非全資子公司但其他所有者已知曉并不反對，并且符合其他有關(guān)條件的）。子公司指被另一企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

　?。┥贁?shù)股東權(quán)益/損益的列報

　　IFRS 3規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負債表權(quán)益類中單獨列報。在收益表中不作為收益和費用列報。在收益表上會就當期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東的分別列報。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。

　?。ㄆ撸┮话闾幚矸椒ǖ谋容^

　　IFRS 3只允許采用購買法，但同受控制（under common control）的企業(yè)合并仍在IFRS 3范圍之外。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（目前在中國的企業(yè)合并中為大多數(shù)）和非同一控制下的企業(yè)合并?？毓珊喜⒉蝗∠ㄈ速Y格，實質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準則中規(guī)范；吸收合并和新設(shè)合并是本準則所規(guī)范的內(nèi)容。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。商譽的減值問題在資產(chǎn)減值準則中單獨予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準則對非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS 3一致；同一控制下的企業(yè)合并，目前IFRS中尚無規(guī)定，因此該項規(guī)定不作為中國會計準則與IFRS之間的差異看待。

　?。ò耍┍皇召徠髽I(yè)有無形資產(chǎn)并產(chǎn)生負商譽的情況比較

　　IFRS 3中無形資產(chǎn)確認的限制性要求已經(jīng)取消。只有當被購方的無形資產(chǎn)符合IAS 38對無形資產(chǎn)的定義且其公允價值能夠可靠計量時，購買方才能在購買日將其單獨確認。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。

　?。ň牛┳庸举Y不抵債的情況比較

　　IFRS 3規(guī)定當子公司資不抵債時會繼續(xù)合并子公司的虧損。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

　?。ㄊ┍毁彿降幕蛴胸搨容^

　　IFRS 3中規(guī)定只有當被購方或有負債的公允價值能夠可靠計量時，購買方才作為分配企業(yè)合并成本的一部分，單獨確認被購方的或有負債。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量?；蛴胸搨诔跏即_認后，應(yīng)當按照下列兩者孰高進行后續(xù)計量：（1）按照《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》應(yīng)予確認的金額；（2）初始確認金額減去按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額。

　?。ㄊ唬┍毁彿降目杀嬲J資產(chǎn)和負債比較

　　IFRS 3規(guī)定對于被購方的可辨認資產(chǎn)和負債，按在購買日的公允價值對企業(yè)合并成本幾項分配。但持有待售的非流動資產(chǎn)（或處置組）除外（公允價值－出售費用）。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　主要參考文獻：

　?。?］ 財政部. 企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并［S］. 2006.

　　［2］ 國際會計準則理事會. 國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并［S］. 2004.