我國審計市場上會計師事務(wù)所數(shù)量多，市場集中度低，市場競爭過于激烈。目前，我國有4000余家會計事務(wù)所，其中具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所有71家之多，同時，市場集中程度較低，上市公司客戶最多的前10家事務(wù)所（“十大”）的市場占有率只有31.8%，前20家事務(wù)所的市場占有率也不到51%.

　　一般認為目前我國審計市場結(jié)構(gòu)還處于競爭型市場，在這種市場結(jié)構(gòu)下，事務(wù)所之間的競爭過于激烈，導(dǎo)致審計效率下降，不能適應(yīng)審計服務(wù)這種特殊市場的要求。我國證券市場上頻繁爆發(fā)的審計失敗事件就是其表現(xiàn)。其原因為，對于一般行業(yè)而言，消費者會根據(jù)商品質(zhì)量給自己帶來的效用以及產(chǎn)品的價格決定是否會購買這件商品，政府或者行業(yè)協(xié)會都會頒布產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)。因此，充分競爭會使得消費者能夠以最低的價格買到最高質(zhì)量的商品，社會福利達到最大。但是審計服務(wù)有其特殊特點。一方面，審計服務(wù)具有公共物品的特點，它的質(zhì)量的高低關(guān)系到廣大投資人的利益；另一方面，審計服務(wù)具有很強的技術(shù)性，并且它的商品在形式上是一份審計報告，大多數(shù)公眾很難判斷審計質(zhì)量的高低。因此，過度的競爭非但不能導(dǎo)致社會福利的增加，反而會造成審計市場的無序和混亂，使得社會福利減少。首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，事務(wù)所不得不遷就客戶的不正當(dāng)要求，使審計獨立性受到損害；其次，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)；第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻羧缰Ц秱蚪?，在風(fēng)險防范和審計質(zhì)量上作出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計機構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會公眾的利益。所以，現(xiàn)行審計市場結(jié)構(gòu)不適應(yīng)審計市場的要求。

　　二、寡頭壟斷型審計市場及其特點

　　1.寡頭壟斷型審計市場有利于保證審計服務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。審計服務(wù)存在規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，較大規(guī)模的會計師事務(wù)所在審計人員人力資源的使用上可以實現(xiàn)專門化，這樣，審計人員可以擁有比較熟練的專門技術(shù)和專門化知識服務(wù)于某一特定領(lǐng)域，使審計更富有效率。同時，審計服務(wù)的高度專門化，可以消除在不同任務(wù)之間切換的時間損失。

　　2.寡頭壟斷型審計市場中所形成的規(guī)模較大的會計師事務(wù)所更有能力保持審計獨立性的實力。美國審計學(xué)家迪安基洛（DeAngelo）曾指出：大型審計事務(wù)所具有更強的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力。

　　3.寡頭壟斷型審計市場中形成的賣方壟斷可以形成的相對較高的壟斷價格，防止了審計市場上的惡性價格競爭行為，保證了審計活動按正常的審計成本進行；并且，較高的價格下有利于審計技術(shù)的創(chuàng)新。審計服務(wù)的提供過程，實質(zhì)上是一種技術(shù)性的判斷過程，一項好的審計技術(shù)意味著審計效率與效果的提高。在寡頭壟斷型市場結(jié)構(gòu)下，事務(wù)所有著較大的規(guī)模，相對完全競爭市場結(jié)構(gòu)下的小型會計師事務(wù)所，有充足的經(jīng)濟資源和人力資源從事審計技術(shù)創(chuàng)新活動。

　　4.寡頭壟斷型審計有利于事務(wù)所形成人才優(yōu)勢，使其具有一定的抗拒風(fēng)險的能力，從而能夠順利有效地滿足集團或跨國經(jīng)營的上市公司對審計服務(wù)的需求。人力資源是事務(wù)所之間競爭的最寶貴的資源，由于規(guī)模效應(yīng)大，大會計師事務(wù)所可以很容易地為專業(yè)人員提供定期的培訓(xùn)項目，以確保他們跟上現(xiàn)代審計技術(shù)的發(fā)展。另外，大事務(wù)所提供服務(wù)品種較多，網(wǎng)羅了各種人才，可以提供與會計職業(yè)的業(yè)務(wù)和技術(shù)有關(guān)的思想和技術(shù)的內(nèi)部交流，并通過全球的網(wǎng)絡(luò)資源，實現(xiàn)低成本的信息共享，從而使所內(nèi)從業(yè)人員在專業(yè)知識與技術(shù)上實現(xiàn)互補，因此，大事務(wù)所較小事務(wù)所具有更大的人才優(yōu)勢。

　　5.寡頭壟斷型市場還可以消除審計活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的種種牽制。同時，也有利于打破地區(qū)封鎖和部門壟斷，形成全國統(tǒng)一、公平競爭的審計市場。

　　三、培育寡頭壟斷型上市公司審計市場結(jié)構(gòu)的措施

　　1.要進一步提高市場的進入壁壘。對醫(yī)師、律師、注冊會計師等行業(yè)實行許可證制度，是發(fā)達市場經(jīng)濟國家普遍的慣例。由于我國注冊會計師行業(yè)處于初步發(fā)展階段，目前行業(yè)的進入壁壘還不算高，事務(wù)所數(shù)量多，規(guī)模小，市場競爭過于激烈，不利于寡頭型審計市場的形成。我國監(jiān)管部門于2000年實行了對上市公司審計資格的許可證管理，會計師事務(wù)所必須具有一定數(shù)量的注冊會計師和資本金額才能進入上市公司的審計市場，這一要求促進了事務(wù)所之間的合并和重組，在一定程度上推動了審計市場的整合。因此，要使我國的審計市場向寡頭型市場發(fā)展，就要政府通過立法等手段，進一步提高進入上市公司審計市場的壁壘。

　　2.要完善市場的退出機制。我國目前審計市場上缺乏完善的市場退出機制，應(yīng)通過政府強制性的措施完善相應(yīng)的市場退出機制，使規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、各方面不符合要求的會計師事務(wù)所退出現(xiàn)有審計市場。退出機制一方面能淘汰不合格的事務(wù)所，減少了現(xiàn)行市場上的事務(wù)所的存量，使其他會計師事務(wù)所能相應(yīng)擴大審計業(yè)務(wù)，直接擴大了審計市場集中度。另一方面，將對其他會計師事務(wù)所形成壓力，促使它們提高質(zhì)量，降低成本，通過擴大規(guī)模達到專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟，從而間接擴大了審計市場集中度。

　　3.應(yīng)當(dāng)鼓勵會計師事務(wù)所之間通過市場機制進行合并。在市場機制下，通過事務(wù)所之間的合并是使我國審計市場達到寡頭壟斷型市場的必然選擇。境外的國際性會計師事務(wù)所能夠發(fā)展到今天的規(guī)模，主要歸功于無數(shù)次的合并。合并是使審計市場迅速擴大的最佳方法。所以，應(yīng)創(chuàng)造適當(dāng)?shù)臈l件，并加以必要的引導(dǎo)和扶持，促進事務(wù)所的合并。通過會計師事務(wù)所之間的合并不但有利于改善我國審計市場的結(jié)構(gòu)，而且有利于我國審計行業(yè)的進一步發(fā)展。目前國內(nèi)小規(guī)模事務(wù)所之間競爭激烈，抗風(fēng)險能力弱，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，單靠各自的實力，很難在短期內(nèi)做到業(yè)務(wù)水平的迅速提高，也沒有條件為從業(yè)人員提供科學(xué)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。而通過事務(wù)所之間的合并，可以迅速解決這些難題，并可以在合并后充分發(fā)揮在某些行業(yè)領(lǐng)域或業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢，發(fā)展特色經(jīng)營，實現(xiàn)科學(xué)管理。通過合并規(guī)模較大的會計師事務(wù)所可以實現(xiàn)強強聯(lián)合，出現(xiàn)一批可以與國際會計公司競爭的大型集團公司。當(dāng)前國內(nèi)雖有少量的人員較多、業(yè)務(wù)規(guī)模較大的事務(wù)所，但任何一家的實力和業(yè)務(wù)水平都無法和國際大型會計公司抗衡，在市場競爭中處于劣勢。如果能采取適當(dāng)措施，鼓勵和支持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽好、規(guī)模大的事務(wù)所為“龍頭”的集團公司或會計師事務(wù)所聯(lián)合體，則不但能進一步提高該類事務(wù)所的市場占有率和競爭能力，而且將對我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展帶來劃時代的飛躍。