雖然管理咨詢業(yè)務(wù)目前在我國注冊會計師業(yè)務(wù)中并不突出，但安然事件的發(fā)生、《2002薩班斯—奧克斯萊法案》的頒布卻表明，管理咨詢業(yè)務(wù)可能是影響注冊會計師獨立性的重要因素。本文試圖就管理咨詢業(yè)務(wù)是否對審計獨立性產(chǎn)生影響，審計與管理咨詢業(yè)務(wù)是否需要分拆等熱點問題進行探討，并從市場競爭和法律約束兩個角度認為：審計與管理咨詢業(yè)務(wù)是否分拆，應(yīng)當由市場競爭來決定。

　　一、管理咨詢業(yè)務(wù)之興起

　　提供財務(wù)報表審計服務(wù)一直是世界各國注冊會計師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。但隨著審計風(fēng)險、注冊會計師法律責(zé)任的不斷提高，世界各國、尤其是經(jīng)濟發(fā)達國家的會計公司正逐步調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，由傳統(tǒng)的審計服務(wù)逐步轉(zhuǎn)型為全方位大規(guī)模的專業(yè)服務(wù)組織，在傳統(tǒng)的報表審計業(yè)務(wù)之外，擴展市場和提供多元化服務(wù)，以增加收入來源并降低風(fēng)險?！肮芾碜稍儭狈?wù)應(yīng)運而生。

　　理論地看，管理咨詢服務(wù)的興起是供需雙方共同需要、相互促進之結(jié)果。從管理咨詢服務(wù)的供給方-注冊會計師來說，注冊會計師在從事審計服務(wù)時必須要詳盡地了解委托人的全部情況，因而，與其他專業(yè)咨詢服務(wù)機構(gòu)相比，由注冊會計師在從事審計服務(wù)的同時提供管理咨詢服務(wù)，不僅具有市場進入優(yōu)勢，同時，也具有相應(yīng)的成本優(yōu)勢。此外，通過提供管理咨詢服務(wù)，也有利于注冊會計師更加了解企業(yè)各種管理系統(tǒng)，進而有利于提高審計質(zhì)量。正如Cohen委員會的報告曾指出的，為審計客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加深注冊會計師對客戶的深入了解從而有助于提高審計工作的效率和效果。從管理咨詢服務(wù)的需求方-注冊會計師的委托人來說，如果管理咨詢是一種必需的支出（筆者推測，美國的公司因為管理層的法律風(fēng)險較高，為了規(guī)避可能的風(fēng)險，管理層的重大決策通常都需要借助專業(yè)的管理咨詢機構(gòu)。這也就是本文所說的“如果管理咨詢是一種必需的支出”的含義。當然，這僅僅是筆者的推測，是否成立，還有待相應(yīng)的理論解釋與經(jīng)驗驗證。），那么，將其交由同時從事審計的注冊會計師，與另外尋找一家咨詢機構(gòu)相比，同樣既節(jié)省人力，也節(jié)省財力。

　　從實踐角度看，1954年，安達信開始咨詢業(yè)務(wù)，和IBM共同為GE 安裝使用工薪系統(tǒng)自動化的大型計算機。安達信公司在1974 年發(fā)表的歷史文獻指出，“假如審計者可以從數(shù)據(jù)當中看出一家公司的實際經(jīng)營方式和真正問題所在，他就能做出一份具有建設(shè)性的報告？？真正有助于該公司管理層解決他們每天都會遇到的問題。阿瑟·安達信正是以這一類型的服務(wù)為基礎(chǔ)，創(chuàng)辦了他自己的公司?！闭驗榘策_信公司較早進入該領(lǐng)域，其管理咨詢業(yè)務(wù)不僅最活躍，而且最成功：1983年，其管理咨詢業(yè)務(wù)的收入就占全公司收入的27% ，1984年增至30% ，并且，咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤首次超過了審計。1999年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)表了題為“將審計業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)”的指導(dǎo)性文章，鼓勵會計公司進一步拓寬咨詢服務(wù)。在此政策引導(dǎo)下，各大會計公司紛紛轉(zhuǎn)型，管理咨詢服務(wù)成為會計公司多樣化服務(wù)的重要策略與發(fā)展趨勢，非審計管理咨詢服務(wù)在會計公司的收入中的比例逐年提高，并已成為大型會計公司競爭中決定勝負的關(guān)鍵。根據(jù)《國際會計簡報》的統(tǒng)計，會計公司日益依賴非審計咨詢業(yè)務(wù)收入的情況已成為一個普遍現(xiàn)象。1993 年，整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務(wù)，而到了1999年，國際“五大”會計公司的管理咨詢業(yè)務(wù)收入均超過會計審計業(yè)務(wù)收入。如五大會計公司之一的普華只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計業(yè)務(wù)，而其余收入大都來自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。

　　二、管理咨詢對注冊會計師獨立性之影響

　　如前所述，管理咨詢服務(wù)雖然能擴展注冊會計師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，提高會計公司業(yè)務(wù)收入，也可在一定程度上方便了客戶，但也有可能影響到注冊會計師的獨立性。從這一意義來說，管理咨詢服務(wù)是一把雙刃劍。

　　按照學(xué)術(shù)界的討論，審計質(zhì)量可以分解為專業(yè)勝任能力和獨立性兩個因素，其中，獨立性是指在發(fā)現(xiàn)客戶存在違約事實后，能夠如實報告的能力。大量的審計失敗案例表明，影響審計質(zhì)量的并不是審計師的專業(yè)勝任能力，而是相應(yīng)的審計師在執(zhí)業(yè)時缺乏獨立性。從這一意義上看，獨立性是高質(zhì)量審計的靈魂。顯然，注冊會計師在從事審計服務(wù)的同時，向同一客戶提供管理咨詢，對注冊會計師的獨立性存在一定的負面影響。

　　曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯認為，“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。”其中形式上的獨立性是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，否則會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。雖然通常意義上所說的“與被審查企業(yè)或個人有任何特殊的利益關(guān)系”不包括為客戶同時提供審計和管理咨詢服務(wù)，但筆者認為，它卻與“擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關(guān)系等等”有著異曲同工之嫌，尤其是當獲取的管理咨詢服務(wù)收入金額較大或占全部收入比重較高時。因為，注冊會計師可能會害怕與被審查企業(yè)發(fā)生爭執(zhí)而失去巨額管理咨詢收費，因而可能會屈從企業(yè)管理當局的壓力而喪失其獨立性；而被審查企業(yè)也可能因此而增加談判的籌碼，通過拒絕給予管理咨詢業(yè)務(wù)來限制調(diào)查的程度或懲罰注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中表示誠實的行為，從而影響其獨立性；或者，通過追加非審計服務(wù)的合約來誘使注冊會計師降低其獨立性。此外，形式上的獨立一般是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于客戶的身份，在他人看來才是獨立的。因此這需要通過外界來評價，如果投資者或其他人士懷疑注冊會計師或其所在的會計公司不能保持客觀的立場并作出公正的判斷，那么該會計公司就未能做到形式上的獨立。也就是說應(yīng)做到讓外界特別是讓投資者相信其獨立性，如果外界人士懷疑獨立性，那么即使保持了實質(zhì)上的獨立，也會影響其形式上的獨立。注冊會計師在為企業(yè)同時提供審計和管理咨詢服務(wù)時，在第三者看來，就缺乏形式上的獨立。有專門的調(diào)查結(jié)果就表明，在被調(diào)查的財務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊會計師為同一客戶同時提供審計和管理咨詢服務(wù)可能會損害其獨立。

　　其實，擔(dān)心或質(zhì)疑獨立審計執(zhí)行管理咨詢服務(wù)會影響注冊會計師的獨立性由來已久。早在20世紀50年代，隨著會計師事務(wù)所非鑒證業(yè)務(wù)的拓展，研究者就開始關(guān)注其對審計獨立性可能產(chǎn)生的影響。莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中就表露出管理咨詢服務(wù)對審計獨立性影響之擔(dān)心：“由同一位會計師為同一委托人提供管理咨詢和審計業(yè)務(wù)，就是不相容服務(wù)的結(jié)合?！薄案鞣N形式的管理咨詢活動的實施，無論對職業(yè)的獨立性或?qū)崉?wù)人員的獨立性，均會產(chǎn)生重要的不利影響?！?/p>

　　究竟管理咨詢是否會降低或損害注冊會計師執(zhí)業(yè)時的獨立性，無論是學(xué)術(shù)界，還是實務(wù)界，乃至管理部門，對此都爭執(zhí)不下。支持者認為，注冊會計師在提供審計服務(wù)的同時，為客戶提供相應(yīng)的管理咨詢服務(wù)，不僅能夠幫助注冊會計師更好地了解客戶的內(nèi)部系統(tǒng)及其運行，有利于提高審計質(zhì)量，同時也不影響到審計的獨立性；反對的人認為，管理咨詢服務(wù)會損害審計師的獨立性。由于會計公司收取的咨詢等其他服務(wù)費占事務(wù)所收入的比重較高，有些甚至遠遠超過了審計收費，所以就可能形成職業(yè)道德上的利益沖突或利益共謀：會計公司為了保住顧問合約，便放寬對客戶賬目的應(yīng)有要求，注冊會計師的獨立性將因各會計公司為了追逐高利潤的咨詢服務(wù)等而受損。一位安達信的咨詢顧問曾毫不掩飾地說，有時候他們在審計時對客戶只收取很低的費用，目的是為咨詢部門進一步開展業(yè)務(wù)拉住這個客戶。這種互賴關(guān)系已經(jīng)成為原“五大”中公開的秘密（另外，美國會計職業(yè)界也流行一句戲言：審計不過是為了獲取巨額管理咨詢服務(wù)訂單而不得不提供的一種服務(wù)。）。據(jù)SEC前任主席Arthur Levitt統(tǒng)計，2000年標準普爾500指數(shù)公司支付給五大的審計費用是12億美元，而管理咨詢服務(wù)費用高達37億美元；在一些較特殊的事例中，上市公司向事務(wù)所支付的管理咨詢服務(wù)費用為審計費用的數(shù)十倍，如摩托羅拉向KPMG支付6200萬美元的計算機服務(wù)和其他服務(wù)咨詢費， 而同期審計費用為400萬美元。在安然破產(chǎn)案發(fā)生后，人們發(fā)現(xiàn)安然支付給安達信的審計公費為2500萬美元，而同時支付非審計服務(wù)的費用為2700萬美元（安然是安達信的重量級客戶。安達信的一份內(nèi)部材料預(yù)計，安然將會成為安達信億元級的客戶。）。

　　正是由于擔(dān)憂會計公司的獨立性將因提供管理咨詢服務(wù)而受損，SEC上個世紀末著手修訂注冊會計師獨立性規(guī)則，嘗試對注冊會計師非審計業(yè)務(wù)加以限制。從而引發(fā)了一場審計服務(wù)與注冊會計師獨立性的大論戰(zhàn)。當時即將離任的SEC主席Levitt便極力主張禁止事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)；2002年1月17日，Levitt在《紐約時報》發(fā)表了題為“誰來審計審計師”的文章，重申前述主張。由于遭到會計職業(yè)界的強烈反對，SEC最后不得不折衷，將原來禁止會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的動議，修改為會計師事務(wù)所不能為其審計客戶同時提供代理記賬、評估、經(jīng)紀、人力資源管理等服務(wù)，但是，保留了提供IT服務(wù)以及不超過40%的內(nèi)部審計服務(wù)。安然丑聞曝光后，美國審計總署行動迅速，2002年1月25日美國審計總長David Walker宣布，禁止事務(wù)所為政府部門和接受政府資助的私營組織同時提供審計和咨詢服務(wù)。2002年4月23日，美國眾議院通過旨在加強會計師行業(yè)監(jiān)管法案《公司及審計受托責(zé)任、管理責(zé)任和透明性法案》（該法案原名為Corporate and Auditing Accountability ，Responsibility ，and Transparency Act of 2002 ，其中，accountability 和responsibility較難翻譯，上文試譯為受托責(zé)任和管理責(zé)任。該法案最后合并進入SOX法案，成為其中的一部分。），禁止事務(wù)所為審計客戶提供內(nèi)部審計和財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計服務(wù)。2002年7月30日，美國總統(tǒng)布什簽署通過了《薩班斯—奧克斯萊法案》（以下簡稱“SOX法案”） ，正式禁止會計公司向其審計客戶同時提供任何非審計服務(wù)。當然，該法案并未禁止會計師事務(wù)所從事非審計服務(wù)，換言之，A事務(wù)所可以向B事務(wù)所的審計客戶提供非審計服務(wù)，B事務(wù)所可以向A事務(wù)所的審計客戶提供非審計服務(wù)。

　　三、審計與管理咨詢業(yè)務(wù)之現(xiàn)實選擇及未來趨勢

　　審計和咨詢業(yè)務(wù)究竟該不該分離，在業(yè)界已經(jīng)爭論了近五十年，意見不一。安然事件的發(fā)生，卻成為審計與管理咨詢業(yè)務(wù)分拆的導(dǎo)火線。幾年前在同列維特斗爭中唯一堅持不出售咨詢業(yè)務(wù)的德勤在2002年初出售了咨詢業(yè)務(wù)?？蛻粢?qū)撛诘睦鏇_突感到擔(dān)心，也紛紛作出反應(yīng)。如Disney因?qū)κ欠窭^續(xù)購買審計公司的咨詢服務(wù)，并承擔(dān)由此引起的股價可能下跌的風(fēng)險產(chǎn)生懷疑，所以聲明將不再允許它的會計師事務(wù)所為公司提供咨詢服務(wù)。

　　究竟審計與管理咨詢業(yè)務(wù)是混營還是分拆，才能既保證注冊會計師的獨立性不受影響，同時又不至于損害到會計職業(yè)的總體發(fā)展，這實際上是目前管理部門與會計職業(yè)界之間爭執(zhí)的焦點。對管理部門（如美國SEC）來說，禁止會計師事務(wù)所從事管理咨詢業(yè)務(wù)，至少會從形式上提高審計師的獨立性。會計職業(yè)界則擔(dān)心，由于管理咨詢業(yè)務(wù)利潤高、風(fēng)險低，可以吸引到更加優(yōu)秀的人才從事該行業(yè)；相比之下，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)因為低利潤、高風(fēng)險，自然難以招聘到優(yōu)秀的人才，長此以往，注冊會計師整個職業(yè)必將衰?。ū热?，1993至1999年，參加CPA考試的人數(shù)由53763人降至38573人；1990年，大約有4%的大學(xué)生主修會計專業(yè)，到2000年，這一比例降為2%）。當然，如果注冊會計師行業(yè)衰敗了，整個社會的利益自然會受損。

　　早在20世紀60年代，莫茨和夏拉夫就意識到審計與管理咨詢混營的危險。為了既確保注冊會計師實施管理咨詢業(yè)務(wù)，同時又要其保持獨立性，他們曾提出了可以從會計職業(yè)內(nèi)部專業(yè)化的可能性中去尋找的兩種解決辦法：一是在會計公司內(nèi)部設(shè)立兩大部門，分別從事獨立審計和管理咨詢；二是將會計公司內(nèi)這兩大獨立部門分別獨立出去，成立兩個會計公司，從事不同業(yè)務(wù)。事實上，各大會計公司都先后嘗試過不同的方法。比如，安達信早年就曾在內(nèi)部將管理咨詢專門化，但后來因為內(nèi)部利益的沖突，安達信管理咨詢部門獨立出來（即現(xiàn)在的Accenture）；安達信又成立了相應(yīng)的管理咨詢部門。同樣，其他各大會計公司盡管先后都將原有的管理咨詢部門分拆出去，如普華將其管理咨詢服務(wù)出售給IBM，德勤將其管理咨詢部門分拆出來并上市，但這些會計公司又很快在內(nèi)部設(shè)立了相應(yīng)的管理咨詢部門，且業(yè)務(wù)發(fā)展迅速。

　　從這一角度看，企圖強制性分拆管理咨詢，至少在目前看來并不是一種現(xiàn)實的處理方法。筆者認為，究竟是混營還是分拆，應(yīng)當由市場來決定，同時，監(jiān)管部門通過相應(yīng)的監(jiān)管措施，確保會計師事務(wù)所在從事獨立審計業(yè)務(wù)時的獨立性不會受到損害。具體而言，以下幾種舉措應(yīng)當能夠在不妨礙會計職業(yè)發(fā)展的同時，也不損害注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性：

　　第一步，充分披露注冊會計師與客戶之間的經(jīng)濟利益往來，讓資本市場上的廣大投資者-他們也是企業(yè)財務(wù)報表信息的法定使用者-來對注冊會計師的獨立性給出合理地判斷。無論是形式上的獨立，還是實質(zhì)上的獨立，最終都應(yīng)當要得到投資者的認同。比如，安然事件之后，人們發(fā)現(xiàn)安然不僅是安達信最大的客戶之一，而且非審計收費要高于審計收費。顯然，這些信息披露足以表明，安達信在安然的審計中很難保持一種公眾所期望的獨立-形式和實質(zhì)上的獨立。

　　在充分披露的基礎(chǔ)上，通過管制機構(gòu)和會計職業(yè)界的共同努力，讓管理咨詢與審計服務(wù)業(yè)務(wù)相對獨立，也就是采用目前SOX法案的規(guī)定，會計師事務(wù)所不能同時為一家客戶提供審計服務(wù)和管理咨詢服務(wù)，但是，會計師事務(wù)所仍然可以保持管理咨詢業(yè)務(wù)。這樣，會計師事務(wù)所既能夠介入利潤高、風(fēng)險相對較低的管理咨詢服務(wù)，以保持會計職業(yè)的發(fā)展，同時，也不能借助法定審計業(yè)務(wù)的“天時、地利”之便推銷非審計服務(wù)，并使審計服務(wù)的質(zhì)量受到非審計服務(wù)的影響。

　　當然，為了保證會計師事務(wù)所在今后的執(zhí)業(yè)過程中，不會出現(xiàn)一些“精心安排”的違規(guī)現(xiàn)象或“不經(jīng)意”中“拓寬”法定審計的服務(wù)范圍（如將非審計服務(wù)打包進入審計服務(wù)），一方面，監(jiān)管部門應(yīng)當加強對市場的監(jiān)督與管理，另一方面，通過加大注冊會計師機會行為的法律風(fēng)險，也能在一定程度上防止注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不斷下降的可能。

　　正如莫茨和夏拉夫所指出的，無論是誰，主張禁止獨立的公共會計師開展管理咨詢業(yè)務(wù)都是錯誤的，同時，如果公共會計師都毫無節(jié)制地自由開展這項活動，也是危險的。恰當?shù)姆绞綉?yīng)當是：由會計職業(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場競爭來自由選擇。

　　四、我國會計師事務(wù)所與管理咨詢：杞人之見

　　與國外會計師事務(wù)所將“審計是為了獲取管理咨詢服務(wù)而不得不提供的服務(wù)”相比，我國市場上“管理咨詢是為了獲取審計而不得不提供的服務(wù)”。換言之，目前我國的會計師事務(wù)所收入主要來源于審計服務(wù)，管理咨詢服務(wù)的市場相對較弱。這其中的原因有多種，管理層對管理咨詢服務(wù)需求不大，具有決定性影響。（與美國管理層所面臨的高法律風(fēng)險相比，我國企業(yè)管理層只要不“貪”，幾乎沒有其他法律責(zé)任如信托或誠信責(zé)任（fiduciary duty）。管理層多大的決策失誤，最后都可以因為“交學(xué)費”而“一推了之”。因此，管理層對咨詢服務(wù)并不是出于規(guī)避風(fēng)險考慮，管理咨詢從一種“必需品”轉(zhuǎn)換為一種“奢侈品”，從而降低了管理咨詢的市場。）

　　在這種環(huán)境下，會計師事務(wù)所是否發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，主要取決于事務(wù)所的自身資源優(yōu)勢與發(fā)展戰(zhàn)略。從國際競爭環(huán)境來看，我國會計師事務(wù)所無疑也應(yīng)當走多元化發(fā)展路徑，在發(fā)展審計業(yè)務(wù)的同時，大力培育并拓展非審計業(yè)務(wù)市場，包括稅務(wù)咨詢、管理咨詢、財務(wù)咨詢、投資咨詢、人力資源管理、保險咨詢、法律咨詢、IT咨詢等多種新型服務(wù)。這種多元化服務(wù)不僅有助于減少事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)的過分依賴性，提高事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，同時也在一定程度上方便了客戶。順應(yīng)歷史和世界之潮流，我們無論如何也不能放棄這類服務(wù)。

　　事實上，我們的會計職業(yè)界也非常重視非審計服務(wù)。目前，我國事務(wù)所也開展管理咨詢業(yè)務(wù)，只不過業(yè)務(wù)類型狹窄、層次低（主要是局限于代理記帳、稅務(wù)代理、資產(chǎn)評估等），收入規(guī)模小、僅占事務(wù)所收入的30%左右。所以，今后事務(wù)所的發(fā)展方向應(yīng)該是在保持傳統(tǒng)的的審計業(yè)務(wù)的同時不斷拓展咨詢業(yè)務(wù)，實施多樣化產(chǎn)品經(jīng)營策略。

　　明確了事務(wù)所一定要充分利用資源，開展管理咨詢業(yè)務(wù)的同時，我們又將面臨著同樣的難題：如何解決獨立性？由于我國會計師事務(wù)所和公司管理層的民事法律責(zé)任及風(fēng)險都比較低，因而，防止注冊會計師為了管理咨詢服務(wù)而降低獨立性，借鑒SOX法案的要求，對會計師事務(wù)所設(shè)立法定審計業(yè)務(wù)和非審計服務(wù)業(yè)務(wù)不相容的基本原則，同時，要求事務(wù)所向監(jiān)管部門披露其收入來源（包括業(yè)務(wù)來源和客戶來源）、上市公司公開詳細披露其所支付的審計費用和非審計服務(wù)費用，讓監(jiān)管部門及社會公眾對會計職業(yè)的獨立性-進而對審計質(zhì)量有一個基本判斷。此外，由于公眾無法通過公開渠道對那些違規(guī)事務(wù)所和企業(yè)提起法律訴訟，因而，管理層、特別是監(jiān)管部門的監(jiān)管力度和監(jiān)管手段，將成為會計師事務(wù)所“機會行為”的最后約束。