一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計

　　八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計的難點之一，是計提的恰當(dāng)性，特別是鮮有市場參考價值的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了擠干“水分”，避免公司一方面存在大量的不良資產(chǎn)甚至潛虧，另一方面報表上又體現(xiàn)可觀的利潤。但除了壞賬準(zhǔn)備計提外，其余七項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提并無明確標(biāo)準(zhǔn)，大部分看起來似乎比較“靈活”，所以審計既要關(guān)注計提的充分性，又要關(guān)注是否存在計提秘密準(zhǔn)備，通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。審計時比較理想的方法是進行資產(chǎn)評估，其結(jié)果作為判斷資產(chǎn)質(zhì)量的重要依據(jù)；其次是分析公司計提的方法、程序，取得公司相關(guān)的資產(chǎn)管理部門出具的資產(chǎn)質(zhì)量狀況的說明，對短期投資、長期股權(quán)投資等可向被投資單位函證。同時，對于有形資產(chǎn)，審計人員應(yīng)親臨資產(chǎn)存放現(xiàn)場觀察、判斷其價值。如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計時應(yīng)到生產(chǎn)車間現(xiàn)場觀察設(shè)備的使用情況，如果存在封存、停用1年以上、經(jīng)常出廢品等情況，就可以考慮全額計提減值準(zhǔn)備。

　　難點之二，是原計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回處理的合理性。原《股份有限公司會計制度》規(guī)定的老四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已步入第三個年頭了，如果轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益無可厚非；但根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定的第四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益就不應(yīng)該了。但目前已經(jīng)有上市公司利用今年新增的四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加本年度的利潤，有的公司在中期計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，隨著該批固定資產(chǎn)在下半年的處置，原計提并進行追溯調(diào)整的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相應(yīng)作了轉(zhuǎn)回，計入了當(dāng)年損益，結(jié)果是利用追溯調(diào)整將以前年度的利潤轉(zhuǎn)入了今年反映。雖然根據(jù)制度規(guī)定，公司的這種處理并無錯誤，但就合理性而言，筆者認(rèn)為審計時應(yīng)站在年度終了看問題，采用“老準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回可以計入當(dāng)期損益，新準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回更正原追溯調(diào)整金額”的方法。對首次采用追溯調(diào)整法計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，若在當(dāng)年相應(yīng)的資產(chǎn)處置時應(yīng)更正原追溯調(diào)整金額，以防止公司通過追溯調(diào)整調(diào)節(jié)利潤。

　　二、委托理財事項的審計

　　上市公司委托理財，一般會與受托方簽訂委托理財協(xié)議，規(guī)定委托理財?shù)臅r間、金額、收益的分成或虧損的承擔(dān)方法。注冊會計師審計的難點首先是委托理財?shù)暮戏ㄐ?，特別是非券商的其它投資公司，上市公司將委托資金交給對方后更難知道實際運用情況。有的券商違規(guī)操作，往往將委托理財?shù)墓疽矤窟B進去。所以審計時應(yīng)重點關(guān)注協(xié)議中是否明確規(guī)定了委托資金在受托方特別是券商實際使用的賬戶賬號。如果規(guī)定了賬號，一般券商不會利用上市公司的委托理財資金進行協(xié)議規(guī)定以外的操作；如果未規(guī)定賬號，券商就有了靈活性，很有可能進行協(xié)議規(guī)定以外的操作。在明確協(xié)議有關(guān)內(nèi)容的規(guī)定后，應(yīng)取得受托方資金使用的全部對賬單，同時向受托方函證，主要請對方證明是否按協(xié)議規(guī)定使用資金，這對于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據(jù)。其次，由于受市場行情等多種因素的影響，上市公司的委托理財資金并不一定全部能如期回歸，判斷其可收回性成了注冊會計師審計的另一個難點。此時利用常規(guī)的審計方法，諸如函證等并不能起到好的效果，因為有的受托方每次函證都如期回函確認(rèn)，但就是無力歸還，所以專業(yè)判斷就顯得相當(dāng)重要。判斷前應(yīng)先查閱董事會決議等有關(guān)資料，查清楚該項委托理財是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)，對方有無財產(chǎn)抵押。一般而言，如果未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，僅是某些甚至某個人的決定，對方又無財產(chǎn)抵押的話，其可收回性就會大打折扣。

　　三、特殊存貨的存在性和價值審計

　　有的上市公司存貨由于性質(zhì)特殊，在確定其存在性和價值時相當(dāng)困難，無法通過監(jiān)盤、觀察等常規(guī)的審計方法來實現(xiàn)審計目標(biāo)。比如“藍田股份”的水下養(yǎng)殖業(yè)，注冊會計師無法到湖里面去實地藍盤；醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)品由于其技術(shù)含量比較高，有些開發(fā)的新產(chǎn)品剛面市時毛利高得令人無法想象。注冊會計師在不具備這種專業(yè)知識的前提下，難以判斷其價值。

　　對于無法實地監(jiān)盤的存貨，要確定其存在性有兩種方法，一是進行分析性復(fù)核。如有的公司存貨主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面積、水的深度，從而計算出存放木材的河段的容積，最后考慮賬面木材的體積是否和河段的容積及其存放量相匹配。在進行靜態(tài)分析的同時，我們還可以對公司期后的生產(chǎn)情況進行動態(tài)分析，以期后的一定生產(chǎn)量證實資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在性，方法是取得車間甚至班組的生產(chǎn)記錄，追查到倉庫的入庫記錄和銷售的出庫記錄。另一種方法是審計時先對無法實地監(jiān)盤的存貨予以保留，待證實原賬面記錄無誤后再消除該保留意見。如新太科技（原遠洋漁業(yè)）原來的主業(yè)是遠洋捕撈，因為報告期末船只在外海作業(yè)，注冊會計師無法實施監(jiān)盤，被連續(xù)五年出具保留意見。但公司報告期末組織所有船只自己進行盤點，并經(jīng)相關(guān)管理部門審核，待次年船只回港期間組織全面檢查，并委托注冊會計師共同復(fù)驗上年末船存存貨盤點的正確性，注冊會計師復(fù)驗無誤后消除原保留意見，該處理方法得到證監(jiān)會的認(rèn)可。

　　對存貨價值的判斷，常規(guī)的方法是取得資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷售價格，從而對結(jié)余的存貨價值作出判斷。但對停留在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，特別是某些科技含量較高的半成品，由于不直接對外銷售，即使知道了數(shù)量也難以判斷其價值。方法之一是進行期后測試，從期后生產(chǎn)的產(chǎn)品價值來證明資產(chǎn)負(fù)債表日在產(chǎn)品的價值；方法之二是對在產(chǎn)品余額分類作分析性復(fù)核，看是否有異常波動。

　　四、合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方往來計提壞賬準(zhǔn)備的審計

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，我認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方往來不能不提也不能全額計提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)該區(qū)別對待。正常經(jīng)營形成的往來應(yīng)該計提；而對募集資金投入形成的應(yīng)收項日子公司的往來可以不計提。理由之一，后者實際性質(zhì)不是往來款，正常情況是有往無來的，因為募集資金投入最終形成的是資產(chǎn)；理由之二，隨著募集資金的不斷投入，往來金額越來越大，賬齡也會越宋越長，如果計提壞賬準(zhǔn)備，特別是按賬齡分析法計提，會嚴(yán)重歪曲公司真實的財務(wù)狀況。因此，我們可以在審計報告中以解釋性說明段的形式說明其合理性。

　　五、高毛利業(yè)務(wù)收入的真實性審計

　　財務(wù)虛假的上市公司往往離不開收入造假，有的公司部分業(yè)務(wù)交易次數(shù)很少，甚至是全年只有一次交易，或者交易對象很少，高度集中于某些客戶。如果該項業(yè)務(wù)毛利特別高，盡管有現(xiàn)金流、公司也計繳了相關(guān)稅金，我認(rèn)為只要公司不將毛利高的原因解釋清楚就有必要在審計報告中反映。審計時要取得公司銷售合同、產(chǎn)品出庫記錄、銷售記錄；條件允許的還應(yīng)取得購買單位的入庫記錄、銷售記錄或銷售合同。盡管公司的處理具有完備的手續(xù)，但如果業(yè)務(wù)本身并沒有多少科技含量，公司又是生產(chǎn)性企業(yè)的話，我認(rèn)為，超過30%的毛利就應(yīng)該合理懷疑收入來源的合法性。處理的方法，因為公司不愿意在審計報告中披露此類問題，而注冊會計師堅持在審計報告中反映，協(xié)商的結(jié)果往往是公司同意調(diào)整賬務(wù)。

　　六、關(guān)聯(lián)方的審計

　　關(guān)聯(lián)方的審計難點在于關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定必須進行公司組織結(jié)構(gòu)（外部結(jié)構(gòu)）調(diào)研，目的在于確定公司的“終極股東”。審計時最可靠的手段是向公司的主管工商部門進行了解，除了解營業(yè)執(zhí)照的年檢情況外，還應(yīng)包括公司的驗資報告、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的備案登記資料等，同時還應(yīng)查核股東、特別是控股股東的工商登記資料，從而可以把企業(yè)完整的組織結(jié)構(gòu)圖給畫出來了，了解企業(yè)的實際控制權(quán)在誰手里。做這些工作也可以借助律師的工作。確定關(guān)聯(lián)交易是否進行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是那些名義上沒有控制，但實際有控制權(quán)的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。比方說，某上市公司與一家公司進行交易，表面上兩家無關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實際上兩家屬同一行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)，在主管部門的行政干預(yù)下，上市公司才不得不與那家公司進行了交易，其公允性則令人懷疑。審計中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平明顯與市場情況不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。再比如，兩家上市公司進行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了他們有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時操縱著這兩家公司，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)與打擊莊家操縱并舉。

　　上市公司審計中還有其它很多難點，對這些難點進行認(rèn)真分析研究，尋求對策，有利于促進審計方法和手段的改進。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代審計應(yīng)該從原來的賬項基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審計手段也?yīng)該從查賬簿、憑證中走出來，走向公司的客戶單位和銀行、海關(guān)、工商等政府主管部門，積極進行必要的延伸審計。