國際會計準則委員會（IASC）公布的《國際會計準則第38號——無形資產》和我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產》之間的差異比較是一個值得研究的課題，本文試作淺析，與會計界同仁商討。

　　無形資產的定義不同

　　我國無形資產準則認為，無形資產指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等。國際會計準則第38號認為，無形資產指用于商品或勞務的生產或供應，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產。我國無形資產準則把無形資產的本質屬性確定為非貨幣性長期資產，不區(qū)分是否可辨認，即無形資產包括可辨認無形資產，如土地使用權、商標權，也包括不可辨認無形資產，如商譽。而國際會計準則把無形資產的本質屬性確定為可辨認非貨幣資產。也就是說，不可辨認非貨幣資產不屬于無形資產，如商譽。

　　兩者之所以產生這種差異，主要原因在于國際會計準則可以把商譽放在《國際會計準則第22號——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規(guī)定，而我國還沒有類似準則。我國會計準則和國際會計準則都認為：自創(chuàng)商譽由于成本不能可靠計量，而不予以確認；企業(yè)合并中產生的商譽則可以確認，并在一定期間攤銷。商譽是一種綜合性、組合性無形資產，又只有在企業(yè)合并中才能予以確認，所以，可以從無形資產中分離出來，在報表上單獨列示。這既符合會計信息清晰性原則，又符合重要性原則。

　　無形資產的初始計量不同

　　我國無形資產準則對外購無形資產、換入無形資產、投資者投入無形資產、債務重組取得無形資產、接受捐贈取得無形資產、自行開發(fā)的無形資產作了規(guī)定，國際會計準則第38號對單獨獲得、作為企業(yè)合并的一部分獲得、以政府補助的形式獲得、資產交換獲得、內部產生的無形資產作了規(guī)定。兩者認為，無形資產應以成本進行初始計量。在具體內容上，不同之處如下：

　　1.我國會計準則沒有對企業(yè)合并的一部分獲得、以政府補助的形式獲得無形資產作出規(guī)定

　　由于企業(yè)合并中產生的無形資產，以政府補助的形式獲得無形資產都涉及到要運用公允價值進行計價。而我國有關知識產權方面的交易還未形成活躍的市場，公允價值還不能廣泛地用于資產計價，政府在制定會計準則方面往往采取了較為穩(wěn)健的做法。

　　2.內部產生無形資產的初始計量差異較大

　　我國無形資產準則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。國際會計準則認為，研究與開發(fā)應予區(qū)分；研究階段不會產生應予確認的無形資產，研究階段的支出，應在其發(fā)生時確認為費用；開發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確定一項無形資產，并證明該資產將產生可能的未來經濟利益，這是因為項目的開發(fā)階段比研究階段進了一步。

　　研究與開發(fā)支出是費用化，還是資本化，本來就是無形資產價值計量的一個難點、焦點。我國將研究與開發(fā)支出確認為當期費用，與我國會計人員的職業(yè)判斷能力和業(yè)務管理能力不高、會計師事務所等中介機構公信力不強有密切關系。但是這樣的會計信息，是以犧牲相關性來換取可靠性。隨著我國投資者對會計信息質量的要求越來越高，筆者認為，至少上市公司應在會計核算和信息披露方面更多反映公司在研究與開發(fā)方面的信息，使得投資者對公司革新活動所產生的效益進行客觀的評價。

　　3.國際會計準則第38號沒有對投資取得、捐贈取得無形資產的初始計量作出規(guī)定

　　我國無形資產會計準則規(guī)定，投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。還規(guī)定，接受捐贈的無形資產的入賬價值，如果捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定；捐贈方沒有提供有關憑據的，借助未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或市場價格來確定。國際會計準則對上述兩項沒有作出具體規(guī)定，是考慮到規(guī)范的會計市場中，財會人員的職業(yè)判斷能力高，可以依據會計基本原則進行確認。有可靠成本的，以成本確認，沒有可靠成本的，以公允價值確認。我國以協(xié)議價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為無形資產的入賬價值，是因為我國還未形成無形資產交易的活躍市場，交易價格不公允，無法按公允價值來反映無形資產的真正價值，仍然是以犧牲相關性來換取可靠性，充分體現(xiàn)了政策制定方面的穩(wěn)健原則。但是協(xié)議價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為計價基礎，在當前“一股獨大”、評估中介機構公信力不強的環(huán)境下，上市公司很容易通過無形資產對外投資、技術入股、母公司無償輸血，來操縱公司經營業(yè)績。在當前環(huán)境下，只有加強上市公司監(jiān)管，嚴格財務信息的披露制度，提高中介機構的審計、評估質量，進一步規(guī)范市場機制，減持國有股，建立完善的公司治理結構，進而采用國際慣例，普遍推行公允價值計量基礎。

　　4.不同類資產交易方面的規(guī)定不同

　　我國會計準則規(guī)定，通過非貨幣性交易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣性交易的會計處理規(guī)定確定。不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值；支付補價的，換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的，換入無形資產的入賬價值應按公式計算確定。

　　國際會計準則規(guī)定，無形資產與不同類無形資產或其他資產的交換或部分交換而取得，這些無形資產的成本應以收到的資產的公允價值計量，該公允價值等于所放棄資產的公允價值經過轉出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額調整后的數(shù)額。

　　無形資產的后續(xù)支出、后續(xù)計量規(guī)定不同

　　我國會計準則規(guī)定，無形資產的后續(xù)支出應在發(fā)生當期確認為費用。國際會計準則規(guī)定，無形資產在其購置或完成后發(fā)生的支出應在發(fā)生時確認為費用。

　　國際會計準則無形資產的后續(xù)計量的基準方法是：以無形資產的成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額進行計價；允許選用的處理方法是，以重估價進行計價，即重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計攤銷額和隨后發(fā)生的累計減值損失后的余額。我國無形資產準則不允許企業(yè)對無形資產進行重估。

　　如果不解決無形資產后續(xù)重估問題，上市公司無形資產的賬面金額會重大地背離資產負債表日該無形資產的實際價值（尤其是實際價值高于賬面金額時），相比之下，在面對未來國際產權交易時，我國的企業(yè)很可能會處于劣勢。在加入WTO后的全球經濟一體化時代，仍然采用過于謹慎的做法，以得到財務報告收益表的高可靠性，顯然不符合當前新經濟、國際資本市場一體化、貿易一體化的浪潮。

　　無形資產的攤銷不同

　　1.攤銷期限

　　我國無形資產會計準則規(guī)定，企業(yè)在無形資產的預計使用年限、有效年限、受益年限三個期限的較短者中進行攤銷。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，則攤銷期不超過10年。

　　國際會計準則規(guī)定，無形資產的應折舊金額應在其使用壽命的最佳估計期限內系統(tǒng)地攤銷。同時，國際會計準則指出，存在一個可以予以反駁的假定，即無形資產自可利用之日起，其使用年限不超過20年。

　　2.攤銷方法

　　我國無形資產會計準則規(guī)定，只能采用直線法進行攤銷。國際會計準則規(guī)定，所使用的攤銷方法應反映企業(yè)消耗無形資產的經濟利益的方式，攤銷方法包括直線法、遞減余額法、生產總量法。

　　3.殘值

　　我國無形資產會計準則規(guī)定，殘值只能為零。國際會計準則規(guī)定，殘值假定為零，但同時指出，符合一定條件，殘值可以不為零。

　　上述三方面的差異，體現(xiàn)出了國際會計準則原則性和靈活性相結合的特點，便于針對不同的情況，采取合適的會計處理方法，保證會計信息的相關、可靠。我國的規(guī)定，則靈活性不夠，剛性有余，操作性更強，不需要較高的職業(yè)判斷，也減少了人為操縱利潤的可能。在當前環(huán)境下，減少人為活動的余地，有利于會計信息的真實，同時也體現(xiàn)出制定者簡化會計核算、突出會計信息可比性的強烈愿望。

　　無形資產的披露不同

　　我國無形資產會計準則規(guī)定，企業(yè)應當披露下列與無形資產有關的信息：1.各類無形資產的攤銷年限。2.各類無形資產當期期初和期末余額變動情況及其原因。3.當期確認的無形資產減值準備。

　　而國際會計準則對無形資產披露的規(guī)定，分一般、不要求提供比較信息、財務報表還應披露如下內容、研究與開發(fā)支出、其他信息五部分，提出了非常細致的要求，對應披露的內容也規(guī)定得非常詳細。我國無形資產信息披露的要求則簡單得多。