?。?990年12月公布，1994年11月格式重排）

　　范圍

　　1.本號準則適用于合營中權益的會計處理，以及在合營者和投資者的財務報表中對合營資產(chǎn)、負債、收入和費用的報告，而不論合營活動是在何種結構或形式下發(fā)生的。

　　定義

　　2.本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義：

　　合營，是指雙方或多方從事共同控制的某項經(jīng)濟活動的合同約定。

　　控制，是指統(tǒng)取某項經(jīng)濟活動的財務和經(jīng)營政策，藉以從中獲取利益的能力。

　　共同控制，是指合同約定的對某項經(jīng)濟活動共同享有的控制。

　　重要影響，是指參與某項經(jīng)濟活動的財務和經(jīng)營決策的權力，但不控制或共同控制這些政策。

　　合營者，是指合營的某一方，并且是對合營具有共同控制權的一方。

　　合營的投資者，是指合營的某一方，但不是對合營具有共同控制權的一方。

　　比例合并法，是指這樣一種會計和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實體各項資產(chǎn)、負債、收入和費用中所占的份額與合營者財務報表中的類似項目逐項合并，或是在合營者財務報表中作為單獨的項目予以報告。

　　權益法，是指這樣一種會計和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實體中的權益最初按成本記錄，以后按購買后合營者所占共同控制實體凈資產(chǎn)的份額的變動進行調整。損益表反映了合營者在共同控制實體的經(jīng)營成果中所占的份額。

　　合營形式

　　3.合營有很多不同的形式和結構。本號準則將其分為三大類別：共同控制的經(jīng)營、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實體，這些都符合合營的定義。所有的合營都具有以下特點：

　?。?）兩個或兩個以上的合營者受合同約定的約束；

　?。?）合同約定建立了共同控制。

　　合同約定

　　4.合同約定的存在，使涉及共同控制的權益與投資者具有重要影響的對聯(lián)營企業(yè)的投資區(qū)分開來（見國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計）。沒有合同約定建立的共同控制的活動，不是本號準則所指的合營。

　　5.合同約定可由多種方式證明，例如，合營者之間的合同或討論紀要。在某些情況下，這類約定列入合營的章程或其他規(guī)定中。合同約定不論采取何種形式，它通常是書面的，并且涉及下列事項：

　?。?）合營的活動、期限和報告責任；

　?。?）合營董事會或類似管理機構的任命以及合營者的表決權；

　?。?）合營者的出資；

　?。?）合營者所占合營產(chǎn)品、收入、費用或業(yè)績的份額。

　　6.合同約定對合營建立了共同控制。這樣的要求確保任一合營者都不處于單方面控制合營活動的地位。合同約定列明，對合營目標至關重要的決策要求得到合營者的一致同意，而有的決策只要求得到規(guī)定的多數(shù)合營者的同意。

　　7.合同約定可能指定一個合營者為合營的經(jīng)營者或管理者。經(jīng)營者并不控制合營，而是根據(jù)合營者按合同約定確定的并且交給經(jīng)營者的財務和經(jīng)營政策進行運作。如果經(jīng)營者擁有統(tǒng)馭經(jīng)濟活動的財務和經(jīng)營政策的能力，就控制了合營。那么，這種合營就成為經(jīng)營者的附屬公司而不再是合營。

　　共同控制的經(jīng)營

　　8.有些合營的經(jīng)營涉及對合營者的資產(chǎn)和其他資源的使用，而不是建立一個公司、合伙企業(yè)或其他實體，或獨立于合營者自身的財務結構。各個合營者使用自己的不動產(chǎn)、廠房和設備，擁有自己的存貨。每個合營者還產(chǎn)生自己的費用和負債，籌集自己的資金，這也是其自己的責任。合營的活動可以由合營者的雇員隨合營者的類似活動一起進行。合營協(xié)議通常規(guī)定在合營者之間分配銷售共同產(chǎn)品的收益以及共同產(chǎn)生的費用的方法。

　　9.共同控制經(jīng)營的一個例子，是兩個或兩個以上的合營者結合其經(jīng)營活動、資源和專長，來共同制造、推銷和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，例如飛機。制造過程的不同部分是由各個合營者完成的。各個合營者承擔其自己的成本，分享飛機銷售的收益，這種份額由合同約定來確定。

　　10.關于在共同控制的經(jīng)營中的權益，合營者應在單獨編制的財務報表中，從而在合并財務報表中確認以下事項：

　?。?）其所控制的資產(chǎn)和其所產(chǎn)生的負債；

　?。?）其所產(chǎn)生的使用和在合營銷售貨物或提供勞務的收益中所占的份額。

　　11.由于資產(chǎn)、負債、收入和費用已在合營者單獨編制的財務報表中確認，從而也已在合并財務報表中確認。因此，當合營者在呈報合并財務報表時，對這些項目不必作出調整或采取其他合并程序。

　　12.合營本身可能不需要有單獨的會計記錄，從而也就不需要編制財務報表。但是，合營者可以編制管理報表，以便使他們可以評價合營的經(jīng)營業(yè)績。

　　共同控制的資產(chǎn)

　　13.有些合營涉及合營者共同控制并且往往是共同擁有一項或多項資產(chǎn)，提供或購置這些資產(chǎn)是為了供合營所用，并為合營者獲取收益。每個合營者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出，負擔所發(fā)生的費用的約定份額。

　　14.這些合營不涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體，或與合營者本身獨立的財務結構。每一合營者通過其在共同控制的資產(chǎn)中的份額來控制在未來經(jīng)濟利益中的份額。

　　15.石油、天然氣和采礦業(yè)的很多活動涉及共同控制的資產(chǎn)。例如，一些產(chǎn)油公司可能共同控制和經(jīng)營一條輸油管道。每一合營者使用該管道來運輸自己的產(chǎn)品，并為此按約商定的比例分擔該管道的經(jīng)營費用。共同控制資產(chǎn)的另一例子是，兩個企業(yè)共同控制一項物業(yè)，各自獲取一份租金，并承擔一份費用。

　　16.關于共同控制的資產(chǎn)中的權益，合營者應在單獨編制的財務報表中，從而在其合并財務報表中，確認下列事項：

　　（1）其在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)的性質分類；

　?。?）發(fā)生的負債；

　　（3）為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負債的份額；

　?。?）鉑售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營所發(fā)生的法用中所占的份額；

　?。?）發(fā)生的與合營中權益有關的費用。

　　17.關于在共同控制的資產(chǎn)中的權益，每一合營者應將下列事項記入其會計帳目，并在單獨編制的財務報表中，從而在合并財務報表中確認下列事項：

　?。?）在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)性質分類而不是作為一項投資。例如，在共同控制的輸油管道中的份額應歸類為不動產(chǎn)、廠房和設備；

　　（2）發(fā)生的任何負債。例如，為其資產(chǎn)份額融資而發(fā)生的費用；

　?。?）在與其他合營者共同發(fā)生的與合營有關的負債中其所占的份額；

　?。?）銷售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營發(fā)生的費用中的所占的份額；

　?。?）發(fā)生的與合營中權益有關的費用。例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權益融資有關的費用，以及與出售在產(chǎn)品中的份額有關的費用。

　　由于資產(chǎn)、負債、收入和費用已在合營者單獨編制的財務報表中確認，從而也已在合并財務報表中確認，因此，合營者在呈報合并財務報表時，不必對這些項目進行調整或采取其他合并程序。

　　18.對共同控制的資產(chǎn)的會計處理反映了合營的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，往往也反映了合營的法律形式。合營本身單獨設置的會計記錄可能只限于合營者共同發(fā)生，并根據(jù)他們所約定的份額最終由合營者承擔的那些費用。合營可能不編制財務報表，但可以編制管理報表，以便評價合營的經(jīng)營業(yè)績。 共同控制的實體

　　19.共同控制的實體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，在其中每個合營者擁有一份權益。除了合營者之間的合同約定確立了對該實體的經(jīng)濟活動的共同控制之外，該實體的經(jīng)營方式與其他企業(yè)相同。

　　20.共同控制的實體控制著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負債和費用，并賺取收益。它可以用自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每一合營者有權分享共同控制實體的成果，盡管有些共同控制實體也涉及分享合營的產(chǎn)品。

　　21.共同控制實體的一個常見的例子，是兩個企業(yè)為了合并經(jīng)營在某一特定行業(yè)中的業(yè)務，而將有關的資產(chǎn)和負債轉入共同控制的實體中。另一例子是企業(yè)在外國與該國的政府或其他機構相聯(lián)合，建立一個由該企業(yè)和該國政府或機構共同控制的獨立實體，并開始經(jīng)營業(yè)務。

　　22.很多共同控制的實體在實質上與被稱為共同控制的經(jīng)營和共同控制的資產(chǎn)的那些合營相似。例如，合營者可能出于稅務或其他原因，將一項共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道，轉入共同控制的實體。與此類似，合營者也可能把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控制的實體。有些共同控制的經(jīng)營還涉及建立共同控制的實體來處理特定方面的業(yè)務，例如，產(chǎn)品的設計、推銷、發(fā)售和售后服務。

　　23.共同控制的實體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)國家有關的規(guī)定和國際會計準則，保持自己的會計記錄，編制和呈報財務報表。

　　24.每一合營者通常向共同控制的實體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)應記入合營者的會計帳目，并在合營者單獨編制的財務報表中確認為一項對共同控制的實體的投資。

　　合營者的合并財務報表

　　基準處理方法

　　比例合并注

　　25.在合并財務報表中，合營者應采用比例合并法的兩種報告形式之一來報告其在共同控制的實體中的權益。

　　26.在合并財務報表中報告在共同控制的實體中的權益，至關重要的是合營者應反映合同約定的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是合營的特定結構或形式。在共同控制實體中，合營者通過其在合營的資產(chǎn)和負債中的份額來控制其在未來經(jīng)濟利益中的份額。如果合營者采用了第28段所述的比例合并法的兩種報告方式之一來報告其在共同控制實體的資產(chǎn)、負債、收入和費用中的權益，合同約定的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實就在合營者的合并財務報表中得到反映。

　　27.采用比例合并法，意味著合營者的合并資產(chǎn)負債表包括了其所占共同控制的資產(chǎn)的份額以及其所占共同負責的負債的份額。合營者的合并損益表則包括了其所占共同控制的實體的收入和費用中的份額。適用于比例合并法的許多程序與對附屬公司投資的合并程序相似，國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計對此作了規(guī)定。

　　28.比例合并法可以采用不同的報告形式。合營者可以將所占共同控制的實體的各項資產(chǎn)、負債、收益和費用的份額與在其合并財務報表中的類似項目逐項合并。例如，合營者可以將其所占共同控制的實體的存貨的份額和合并集團的存貨合并，將其所占共同控制的實體的不動產(chǎn)、廠房和設備的份額和合并集團的相同項目合并。另一種方法是合營者可以在合并財務報表中單列項目反映其所占共同控制的實體的資產(chǎn)、負債、收益和費用的份額。例如，合營者可以將其所占共同控制的實體的流動資產(chǎn)的份額作為合并集團流動資產(chǎn)的一部分單獨反映，將其所占共同控制的實體的不動產(chǎn)、廠房和設備的份額作為合并集團的不動產(chǎn)、廠房和設備的一部分單獨反映。兩種報告方式的結果都是報告相同金額的凈收益以及各大類資產(chǎn)、負債、收益和費用。兩種方式本號準則都可以接受。

　　29.不論采用何種方式進行比例合并，都不直通過其他負債或資產(chǎn)的扣減來抵銷資產(chǎn)或負債，或者通過其他費用或收益的扣減來抵銷收益或費用，除非存在抵銷的合法權利，并且抵銷反映了資產(chǎn)變現(xiàn)或負債結算的預計情況。

　　30.合營者應自停止共同控制某一共同控制的實體之日起停止采用比例合并法。

　　31.合營者應自停止分享對共同控制的實體的控制之日起停止采用比例合并法。發(fā)生這種情況的例子有，合營者出售其權益，或共同控制的實體受到外部限制而不再能夠達到其目標。

　　允許的備選處理方法

　　權益法

　　32.在合并財務報表中，合營者應采用權益法報告其在共同控制的實體中的權益。

　　33.有些合營者采用國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計中所闡述的權益法，報告其在共同控制的實體中的權益。那些認為不宜將控制項目和共同控制項目予以合并的人士支持采用權益法，那些認為合營者對共同控制的實體具有重大影響但不是共同控制的人士也支持采用權益法。本號準則不推薦采用權益法。因為比例合并法更好地反映了合營者在共同控制的實體中的權益的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，即對合營者所占未來經(jīng)濟利益的份額的控制。但是，在報告共同控制的實體中的權益時，本號準則允許將權益法作為一種允許備選的處理方法加以采用。

　　34.合營者應自其停止對共同控制的實體分享共同控制或不再具有重大影響之日起中止采用權益減。

　　基準和允許的備這處理方法的例外

　　35.合營者應根據(jù)國際會計準則第25號投資會計將下列權益視作投資進行會計處理：

　?。?）是為了在近期內出售而取得和持有的在共同控制的實體中的權益；

　?。?）長期處于嚴格限制的條件T經(jīng)營，并且向合營者轉移資金的能力受到嚴重削弱的共同控制的實體中的權益。

　　36.如果只是為了在近期內出售而取得和持有在某一共同控制的實體中的權益，不論是比例合并法還是權益法都不宜采用。如果共同控制的實體長期在嚴格的限制條件下經(jīng)營，向合營者轉移資金的能力受到嚴重削弱，也不宜采用這些方法。

　　37.自共同控制的實體成為合營者的附屬公司之日起，合營者應根據(jù)國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計來核算其權益。

　　合營者單獨編制的財務報表

　　38.投資者在合營中的權益如果沒有共同控制，應根據(jù)國際會計準則第25號投資會計予以報告。如投資者對合營具有重要影響，應根據(jù)國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計予以報告。

　　39.在很多國家，合營者呈報單獨的財務報表以滿足法律或其他要求。編制這種單獨的財務報表是為了滿足多方面的需要，其結果是在不同的國家中采用不同的報告實務。因此，本號準則木表明傾向于某一具體處理方法。

　　合營者和合營之間的交易

　　40.當合營者向合營提供或出售資產(chǎn)時，對產(chǎn)生于該交易的那部分利得或損失的確認應反映交易的實質。如資產(chǎn)為合營所留用，并且合營者已轉移了資產(chǎn)所有權的重大風險和報酬，合營者應確認的只是可歸屬其他合營者的權益的那部分利得。如果提供或出售資產(chǎn)帶來了流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或長期資產(chǎn)帳面金額非暫時性的減少的證據(jù)，合營者應確認損失的全部金額。

　　41.如果合營者為合營購買資產(chǎn)，在將該資產(chǎn)出售給獨立的第三方之前，合營者不應確認其所占產(chǎn)生于該交易的合營利潤中的份額。合營者應按確認利潤相同的方式，確認其應占產(chǎn)生于這些交易的損失的份額。但是，如果損失代表了流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或長期資產(chǎn)帳面金額的非暫時性的減少，就應立即予以確認。

　　在投資者財務報表中對合營中權益的報告

　　42.投資者在沒有共同控制的合營中的權益，應根據(jù)國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計予以報告。

　　合營的經(jīng)營者

　　43.合營的經(jīng)營者或管理者應根據(jù)國際會計準則第18號收入來核算取得的管理費。

　　44.合營者中的一位或若干位可以作為合營的經(jīng)營者或管理者。鑒于這種職責，通常應向經(jīng)營者支付管理費。該管理費應由合營作為費用于以核算。

　　揭示

　　45.根據(jù)國際會計準則第10號或有事項和資產(chǎn)負債表日以后發(fā)生的事項，合營者應與其他或有事項的金額分開揭示下列或有事項的總額，除非損失發(fā)生的可能性很小。

　?。?）合營者發(fā)生的與其在合營中權益有關的或有事項，以及其在與其他合營者共同發(fā)生的或有事項中的份額；

　?。?）合營者可能承擔責任的在合營本身的或有負債中的份額；

　?。?）由于合營者對其他合營者的負債可能承擔責任而發(fā)生的或有事項。

　　46.根據(jù)國際會計準則第5號財務報表應揭示的信息，合營者應與其他承諾事項分開揭示與合營中權益有關的下列承諾事項的總額：

　?。?）與合營中權益有關的合營者的資本承諾，以及在與其他合營者共同產(chǎn)生的資本承諾中其所占的份額；

　　（2）合營者在合營本身的資本承諾中的份額。

　　47.合營者應揭示在重要合營中的權益的清單和說明，以及在共同控制的實體中擁有所有權的比例。采用比例合并法逐項報告形式或采用權益法報告在共同控制的實體中的權益的合營者，應揭示與合營中權益有關的各項流動資產(chǎn)、流動負債、收益和費用的總額。

　　48.由于沒有附屬公司而不提供合并財務報表的合營者，應揭示第45、46和第47段所要求的資料。

　　49.由于沒有附屬公司而不編制合并財務報表的合營者，應如同提供合并財務報表的那些合營者一樣，提供關于在合營中權益的資料。

　　生效日期

　　50.本號國際會計準則，對從1992年1月1日或以后開始的會計期間的財務報表生效。