?。?990年12月公布，1994年11月格式重排）

　　范圍

　　1.本號準(zhǔn)則適用于合營中權(quán)益的會計(jì)處理，以及在合營者和投資者的財(cái)務(wù)報表中對合營資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的報告，而不論合營活動是在何種結(jié)構(gòu)或形式下發(fā)生的。

　　定義

　　2.本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義：

　　合營，是指雙方或多方從事共同控制的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的合同約定。

　　控制，是指統(tǒng)取某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，藉以從中獲取利益的能力。

　　共同控制，是指合同約定的對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共同享有的控制。

　　重要影響，是指參與某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力，但不控制或共同控制這些政策。

　　合營者，是指合營的某一方，并且是對合營具有共同控制權(quán)的一方。

　　合營的投資者，是指合營的某一方，但不是對合營具有共同控制權(quán)的一方。

　　比例合并法，是指這樣一種會計(jì)和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用中所占的份額與合營者財(cái)務(wù)報表中的類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并，或是在合營者財(cái)務(wù)報表中作為單獨(dú)的項(xiàng)目予以報告。

　　權(quán)益法，是指這樣一種會計(jì)和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實(shí)體中的權(quán)益最初按成本記錄，以后按購買后合營者所占共同控制實(shí)體凈資產(chǎn)的份額的變動進(jìn)行調(diào)整。損益表反映了合營者在共同控制實(shí)體的經(jīng)營成果中所占的份額。

　　合營形式

　　3.合營有很多不同的形式和結(jié)構(gòu)。本號準(zhǔn)則將其分為三大類別：共同控制的經(jīng)營、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實(shí)體，這些都符合合營的定義。所有的合營都具有以下特點(diǎn)：

　?。?）兩個或兩個以上的合營者受合同約定的約束；

　　（2）合同約定建立了共同控制。

　　合同約定

　　4.合同約定的存在，使涉及共同控制的權(quán)益與投資者具有重要影響的對聯(lián)營企業(yè)的投資區(qū)分開來（見國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)）。沒有合同約定建立的共同控制的活動，不是本號準(zhǔn)則所指的合營。

　　5.合同約定可由多種方式證明，例如，合營者之間的合同或討論紀(jì)要。在某些情況下，這類約定列入合營的章程或其他規(guī)定中。合同約定不論采取何種形式，它通常是書面的，并且涉及下列事項(xiàng)：

　　（1）合營的活動、期限和報告責(zé)任；

　?。?）合營董事會或類似管理機(jī)構(gòu)的任命以及合營者的表決權(quán)；

　?。?）合營者的出資；

　?。?）合營者所占合營產(chǎn)品、收入、費(fèi)用或業(yè)績的份額。

　　6.合同約定對合營建立了共同控制。這樣的要求確保任一合營者都不處于單方面控制合營活動的地位。合同約定列明，對合營目標(biāo)至關(guān)重要的決策要求得到合營者的一致同意，而有的決策只要求得到規(guī)定的多數(shù)合營者的同意。

　　7.合同約定可能指定一個合營者為合營的經(jīng)營者或管理者。經(jīng)營者并不控制合營，而是根據(jù)合營者按合同約定確定的并且交給經(jīng)營者的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行運(yùn)作。如果經(jīng)營者擁有統(tǒng)馭經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力，就控制了合營。那么，這種合營就成為經(jīng)營者的附屬公司而不再是合營。

　　共同控制的經(jīng)營

　　8.有些合營的經(jīng)營涉及對合營者的資產(chǎn)和其他資源的使用，而不是建立一個公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或獨(dú)立于合營者自身的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。各個合營者使用自己的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，擁有自己的存貨。每個合營者還產(chǎn)生自己的費(fèi)用和負(fù)債，籌集自己的資金，這也是其自己的責(zé)任。合營的活動可以由合營者的雇員隨合營者的類似活動一起進(jìn)行。合營協(xié)議通常規(guī)定在合營者之間分配銷售共同產(chǎn)品的收益以及共同產(chǎn)生的費(fèi)用的方法。

　　9.共同控制經(jīng)營的一個例子，是兩個或兩個以上的合營者結(jié)合其經(jīng)營活動、資源和專長，來共同制造、推銷和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，例如飛機(jī)。制造過程的不同部分是由各個合營者完成的。各個合營者承擔(dān)其自己的成本，分享飛機(jī)銷售的收益，這種份額由合同約定來確定。

　　10.關(guān)于在共同控制的經(jīng)營中的權(quán)益，合營者應(yīng)在單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中，從而在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)以下事項(xiàng)：

　?。?）其所控制的資產(chǎn)和其所產(chǎn)生的負(fù)債；

　?。?）其所產(chǎn)生的使用和在合營銷售貨物或提供勞務(wù)的收益中所占的份額。

　　11.由于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用已在合營者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)，從而也已在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)。因此，當(dāng)合營者在呈報合并財(cái)務(wù)報表時，對這些項(xiàng)目不必作出調(diào)整或采取其他合并程序。

　　12.合營本身可能不需要有單獨(dú)的會計(jì)記錄，從而也就不需要編制財(cái)務(wù)報表。但是，合營者可以編制管理報表，以便使他們可以評價合營的經(jīng)營業(yè)績。

　　共同控制的資產(chǎn)

　　13.有些合營涉及合營者共同控制并且往往是共同擁有一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，提供或購置這些資產(chǎn)是為了供合營所用，并為合營者獲取收益。每個合營者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出，負(fù)擔(dān)所發(fā)生的費(fèi)用的約定份額。

　　14.這些合營不涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或與合營者本身獨(dú)立的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。每一合營者通過其在共同控制的資產(chǎn)中的份額來控制在未來經(jīng)濟(jì)利益中的份額。

　　15.石油、天然氣和采礦業(yè)的很多活動涉及共同控制的資產(chǎn)。例如，一些產(chǎn)油公司可能共同控制和經(jīng)營一條輸油管道。每一合營者使用該管道來運(yùn)輸自己的產(chǎn)品，并為此按約商定的比例分擔(dān)該管道的經(jīng)營費(fèi)用。共同控制資產(chǎn)的另一例子是，兩個企業(yè)共同控制一項(xiàng)物業(yè)，各自獲取一份租金，并承擔(dān)一份費(fèi)用。

　　16.關(guān)于共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，合營者應(yīng)在單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中，從而在其合并財(cái)務(wù)報表中，確認(rèn)下列事項(xiàng)：

　　（1）其在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)的性質(zhì)分類；

　?。?）發(fā)生的負(fù)債；

　?。?）為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負(fù)債的份額；

　?。?）鉑售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營所發(fā)生的法用中所占的份額；

　?。?）發(fā)生的與合營中權(quán)益有關(guān)的費(fèi)用。

　　17.關(guān)于在共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，每一合營者應(yīng)將下列事項(xiàng)記入其會計(jì)帳目，并在單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中，從而在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)下列事項(xiàng)：

　?。?）在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為一項(xiàng)投資。例如，在共同控制的輸油管道中的份額應(yīng)歸類為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備；

　?。?）發(fā)生的任何負(fù)債。例如，為其資產(chǎn)份額融資而發(fā)生的費(fèi)用；

　?。?）在與其他合營者共同發(fā)生的與合營有關(guān)的負(fù)債中其所占的份額；

　　（4）銷售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營發(fā)生的費(fèi)用中的所占的份額；

　　（5）發(fā)生的與合營中權(quán)益有關(guān)的費(fèi)用。例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權(quán)益融資有關(guān)的費(fèi)用，以及與出售在產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費(fèi)用。

　　由于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用已在合營者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)，從而也已在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)，因此，合營者在呈報合并財(cái)務(wù)報表時，不必對這些項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整或采取其他合并程序。

　　18.對共同控制的資產(chǎn)的會計(jì)處理反映了合營的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，往往也反映了合營的法律形式。合營本身單獨(dú)設(shè)置的會計(jì)記錄可能只限于合營者共同發(fā)生，并根據(jù)他們所約定的份額最終由合營者承擔(dān)的那些費(fèi)用。合營可能不編制財(cái)務(wù)報表，但可以編制管理報表，以便評價合營的經(jīng)營業(yè)績。 共同控制的實(shí)體

　　19.共同控制的實(shí)體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體的合營，在其中每個合營者擁有一份權(quán)益。除了合營者之間的合同約定確立了對該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動的共同控制之外，該實(shí)體的經(jīng)營方式與其他企業(yè)相同。

　　20.共同控制的實(shí)體控制著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負(fù)債和費(fèi)用，并賺取收益。它可以用自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每一合營者有權(quán)分享共同控制實(shí)體的成果，盡管有些共同控制實(shí)體也涉及分享合營的產(chǎn)品。

　　21.共同控制實(shí)體的一個常見的例子，是兩個企業(yè)為了合并經(jīng)營在某一特定行業(yè)中的業(yè)務(wù)，而將有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)入共同控制的實(shí)體中。另一例子是企業(yè)在外國與該國的政府或其他機(jī)構(gòu)相聯(lián)合，建立一個由該企業(yè)和該國政府或機(jī)構(gòu)共同控制的獨(dú)立實(shí)體，并開始經(jīng)營業(yè)務(wù)。

　　22.很多共同控制的實(shí)體在實(shí)質(zhì)上與被稱為共同控制的經(jīng)營和共同控制的資產(chǎn)的那些合營相似。例如，合營者可能出于稅務(wù)或其他原因，將一項(xiàng)共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道，轉(zhuǎn)入共同控制的實(shí)體。與此類似，合營者也可能把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控制的實(shí)體。有些共同控制的經(jīng)營還涉及建立共同控制的實(shí)體來處理特定方面的業(yè)務(wù)，例如，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、推銷、發(fā)售和售后服務(wù)。

　　23.共同控制的實(shí)體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)國家有關(guān)的規(guī)定和國際會計(jì)準(zhǔn)則，保持自己的會計(jì)記錄，編制和呈報財(cái)務(wù)報表。

　　24.每一合營者通常向共同控制的實(shí)體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)應(yīng)記入合營者的會計(jì)帳目，并在合營者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)為一項(xiàng)對共同控制的實(shí)體的投資。

　　合營者的合并財(cái)務(wù)報表

　　基準(zhǔn)處理方法

　　比例合并注

　　25.在合并財(cái)務(wù)報表中，合營者應(yīng)采用比例合并法的兩種報告形式之一來報告其在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。

　　26.在合并財(cái)務(wù)報表中報告在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益，至關(guān)重要的是合營者應(yīng)反映合同約定的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是合營的特定結(jié)構(gòu)或形式。在共同控制實(shí)體中，合營者通過其在合營的資產(chǎn)和負(fù)債中的份額來控制其在未來經(jīng)濟(jì)利益中的份額。如果合營者采用了第28段所述的比例合并法的兩種報告方式之一來報告其在共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用中的權(quán)益，合同約定的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)就在合營者的合并財(cái)務(wù)報表中得到反映。

　　27.采用比例合并法，意味著合營者的合并資產(chǎn)負(fù)債表包括了其所占共同控制的資產(chǎn)的份額以及其所占共同負(fù)責(zé)的負(fù)債的份額。合營者的合并損益表則包括了其所占共同控制的實(shí)體的收入和費(fèi)用中的份額。適用于比例合并法的許多程序與對附屬公司投資的合并程序相似，國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號合并財(cái)務(wù)報表和對附屬公司投資的會計(jì)對此作了規(guī)定。

　　28.比例合并法可以采用不同的報告形式。合營者可以將所占共同控制的實(shí)體的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額與在其合并財(cái)務(wù)報表中的類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并。例如，合營者可以將其所占共同控制的實(shí)體的存貨的份額和合并集團(tuán)的存貨合并，將其所占共同控制的實(shí)體的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額和合并集團(tuán)的相同項(xiàng)目合并。另一種方法是合營者可以在合并財(cái)務(wù)報表中單列項(xiàng)目反映其所占共同控制的實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。例如，合營者可以將其所占共同控制的實(shí)體的流動資產(chǎn)的份額作為合并集團(tuán)流動資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映，將其所占共同控制的實(shí)體的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額作為合并集團(tuán)的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的一部分單獨(dú)反映。兩種報告方式的結(jié)果都是報告相同金額的凈收益以及各大類資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用。兩種方式本號準(zhǔn)則都可以接受。

　　29.不論采用何種方式進(jìn)行比例合并，都不直通過其他負(fù)債或資產(chǎn)的扣減來抵銷資產(chǎn)或負(fù)債，或者通過其他費(fèi)用或收益的扣減來抵銷收益或費(fèi)用，除非存在抵銷的合法權(quán)利，并且抵銷反映了資產(chǎn)變現(xiàn)或負(fù)債結(jié)算的預(yù)計(jì)情況。

　　30.合營者應(yīng)自停止共同控制某一共同控制的實(shí)體之日起停止采用比例合并法。

　　31.合營者應(yīng)自停止分享對共同控制的實(shí)體的控制之日起停止采用比例合并法。發(fā)生這種情況的例子有，合營者出售其權(quán)益，或共同控制的實(shí)體受到外部限制而不再能夠達(dá)到其目標(biāo)。

　　允許的備選處理方法

　　權(quán)益法

　　32.在合并財(cái)務(wù)報表中，合營者應(yīng)采用權(quán)益法報告其在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。

　　33.有些合營者采用國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)中所闡述的權(quán)益法，報告其在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。那些認(rèn)為不宜將控制項(xiàng)目和共同控制項(xiàng)目予以合并的人士支持采用權(quán)益法，那些認(rèn)為合營者對共同控制的實(shí)體具有重大影響但不是共同控制的人士也支持采用權(quán)益法。本號準(zhǔn)則不推薦采用權(quán)益法。因?yàn)楸壤喜⒎ǜ玫胤从沉撕蠣I者在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，即對合營者所占未來經(jīng)濟(jì)利益的份額的控制。但是，在報告共同控制的實(shí)體中的權(quán)益時，本號準(zhǔn)則允許將權(quán)益法作為一種允許備選的處理方法加以采用。

　　34.合營者應(yīng)自其停止對共同控制的實(shí)體分享共同控制或不再具有重大影響之日起中止采用權(quán)益減。

　　基準(zhǔn)和允許的備這處理方法的例外

　　35.合營者應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第25號投資會計(jì)將下列權(quán)益視作投資進(jìn)行會計(jì)處理：

　　（1）是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有的在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益；

　?。?）長期處于嚴(yán)格限制的條件T經(jīng)營，并且向合營者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)重削弱的共同控制的實(shí)體中的權(quán)益。

　　36.如果只是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有在某一共同控制的實(shí)體中的權(quán)益，不論是比例合并法還是權(quán)益法都不宜采用。如果共同控制的實(shí)體長期在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，向合營者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)重削弱，也不宜采用這些方法。

　　37.自共同控制的實(shí)體成為合營者的附屬公司之日起，合營者應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號合并財(cái)務(wù)報表和對附屬公司投資的會計(jì)來核算其權(quán)益。

　　合營者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報表

　　38.投資者在合營中的權(quán)益如果沒有共同控制，應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第25號投資會計(jì)予以報告。如投資者對合營具有重要影響，應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)予以報告。

　　39.在很多國家，合營者呈報單獨(dú)的財(cái)務(wù)報表以滿足法律或其他要求。編制這種單獨(dú)的財(cái)務(wù)報表是為了滿足多方面的需要，其結(jié)果是在不同的國家中采用不同的報告實(shí)務(wù)。因此，本號準(zhǔn)則木表明傾向于某一具體處理方法。

　　合營者和合營之間的交易

　　40.當(dāng)合營者向合營提供或出售資產(chǎn)時，對產(chǎn)生于該交易的那部分利得或損失的確認(rèn)應(yīng)反映交易的實(shí)質(zhì)。如資產(chǎn)為合營所留用，并且合營者已轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)的重大風(fēng)險和報酬，合營者應(yīng)確認(rèn)的只是可歸屬其他合營者的權(quán)益的那部分利得。如果提供或出售資產(chǎn)帶來了流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或長期資產(chǎn)帳面金額非暫時性的減少的證據(jù)，合營者應(yīng)確認(rèn)損失的全部金額。

　　41.如果合營者為合營購買資產(chǎn)，在將該資產(chǎn)出售給獨(dú)立的第三方之前，合營者不應(yīng)確認(rèn)其所占產(chǎn)生于該交易的合營利潤中的份額。合營者應(yīng)按確認(rèn)利潤相同的方式，確認(rèn)其應(yīng)占產(chǎn)生于這些交易的損失的份額。但是，如果損失代表了流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的降低或長期資產(chǎn)帳面金額的非暫時性的減少，就應(yīng)立即予以確認(rèn)。

　　在投資者財(cái)務(wù)報表中對合營中權(quán)益的報告

　　42.投資者在沒有共同控制的合營中的權(quán)益，應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)予以報告。

　　合營的經(jīng)營者

　　43.合營的經(jīng)營者或管理者應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號收入來核算取得的管理費(fèi)。

　　44.合營者中的一位或若干位可以作為合營的經(jīng)營者或管理者。鑒于這種職責(zé)，通常應(yīng)向經(jīng)營者支付管理費(fèi)。該管理費(fèi)應(yīng)由合營作為費(fèi)用于以核算。

　　揭示

　　45.根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第10號或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項(xiàng)，合營者應(yīng)與其他或有事項(xiàng)的金額分開揭示下列或有事項(xiàng)的總額，除非損失發(fā)生的可能性很小。

　?。?）合營者發(fā)生的與其在合營中權(quán)益有關(guān)的或有事項(xiàng)，以及其在與其他合營者共同發(fā)生的或有事項(xiàng)中的份額；

　?。?）合營者可能承擔(dān)責(zé)任的在合營本身的或有負(fù)債中的份額；

　?。?）由于合營者對其他合營者的負(fù)債可能承擔(dān)責(zé)任而發(fā)生的或有事項(xiàng)。

　　46.根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第5號財(cái)務(wù)報表應(yīng)揭示的信息，合營者應(yīng)與其他承諾事項(xiàng)分開揭示與合營中權(quán)益有關(guān)的下列承諾事項(xiàng)的總額：

　　（1）與合營中權(quán)益有關(guān)的合營者的資本承諾，以及在與其他合營者共同產(chǎn)生的資本承諾中其所占的份額；

　?。?）合營者在合營本身的資本承諾中的份額。

　　47.合營者應(yīng)揭示在重要合營中的權(quán)益的清單和說明，以及在共同控制的實(shí)體中擁有所有權(quán)的比例。采用比例合并法逐項(xiàng)報告形式或采用權(quán)益法報告在共同控制的實(shí)體中的權(quán)益的合營者，應(yīng)揭示與合營中權(quán)益有關(guān)的各項(xiàng)流動資產(chǎn)、流動負(fù)債、收益和費(fèi)用的總額。

　　48.由于沒有附屬公司而不提供合并財(cái)務(wù)報表的合營者，應(yīng)揭示第45、46和第47段所要求的資料。

　　49.由于沒有附屬公司而不編制合并財(cái)務(wù)報表的合營者，應(yīng)如同提供合并財(cái)務(wù)報表的那些合營者一樣，提供關(guān)于在合營中權(quán)益的資料。

　　生效日期

　　50.本號國際會計(jì)準(zhǔn)則，對從1992年1月1日或以后開始的會計(jì)期間的財(cái)務(wù)報表生效。