摘　要：文章從固定資產(chǎn)折舊核算方法、應(yīng)交稅金核算方法以及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)核算辦法等三個(gè)方面，分析了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行中存在的不足。

　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊核算方法　應(yīng)交稅核算方法　社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

　　現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度狹義上通常包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以及財(cái)政部頒發(fā)的企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)核算辦法。另外，1993年7月1日開(kāi)始施行的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度仍在不少企業(yè)適用。上述會(huì)計(jì)制度最主要的特點(diǎn)是法規(guī)化、制定式，制度的內(nèi)容是國(guó)際慣例、中國(guó)國(guó)情、歷史沿革三者的有機(jī)統(tǒng)一。近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度做出了許多修訂，從總體上適合了現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的需要。然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中仍有不少在我國(guó)適用了幾十年的規(guī)定，已嚴(yán)重滯后于時(shí)代的發(fā)展，或影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，或給會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)諸多不便。其中，以固定資產(chǎn)折舊核算方法、應(yīng)交稅金核算方法以及保險(xiǎn)費(fèi)核算辦法等三個(gè)方面尤為嚴(yán)重。

　　一、固定資產(chǎn)折舊核算方法

　　對(duì)于固定資產(chǎn)折舊提取的時(shí)間，三個(gè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“1502累計(jì)折舊”科目均規(guī)定為：“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊?！倍鴮?duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“1801無(wú)形資產(chǎn)”科目和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“1701無(wú)形資產(chǎn)”科目均規(guī)定為：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。”《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“1801無(wú)形資產(chǎn)”科目規(guī)定為：“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自當(dāng)月起按直線(xiàn)法分期平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益?！比贫纫?guī)定完全一致。至于為什么新增固定資產(chǎn)從下月開(kāi)始計(jì)提折舊，而新增無(wú)形資產(chǎn)從當(dāng)月開(kāi)始攤銷(xiāo)，恐怕無(wú)人能夠說(shuō)出一個(gè)令人信服的理由。在實(shí)際操作中，類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，如新增固定資產(chǎn)折舊從當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提，則更能方便實(shí)際工作。其理由分析如下：

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，月末結(jié)賬之前，通常先要檢查待攤費(fèi)用是否攤銷(xiāo)、固定資產(chǎn)折舊是否計(jì)提、無(wú)形資產(chǎn)是否攤銷(xiāo)，然后再結(jié)轉(zhuǎn)損益。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行操作，當(dāng)月減少固定資產(chǎn)時(shí)，則先要對(duì)減少的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后再將該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，月末再對(duì)其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣就造成一月提多次折舊。如果改為新增固定資產(chǎn)從當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊。則在減少固定資產(chǎn)時(shí)，直接將該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，可省去先提折舊的麻煩，一個(gè)月只要提一次折舊，避免重提、漏提折舊的可能。同時(shí)，也與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定一致，免去莘莘會(huì)計(jì)學(xué)子記憶兩者差別之苦。另外，在現(xiàn)在普遍使用電算化會(huì)計(jì)核算軟件的情況下，軟件一個(gè)月只能自動(dòng)計(jì)提一次折舊，而要使軟件的計(jì)算結(jié)果符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，現(xiàn)行折舊計(jì)提會(huì)計(jì)制度確實(shí)給軟件設(shè)計(jì)帶來(lái)了不少麻煩。甚至有些核算軟件至今還沒(méi)有解決這個(gè)問(wèn)題，以至于要輔之以手工操作，才能達(dá)到現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的要求。

　　二、應(yīng)效稅金核算方法

　　對(duì)于印花稅、耕地占用稅等稅種的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“2171應(yīng)交稅金”科目規(guī)定為：“企業(yè)交納的印花稅、耕地占用稅以及其他不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)的稅金，不在本科目（應(yīng)交稅金）核算?！薄督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“2151應(yīng)交稅金及附加”科目規(guī)定為：“公司交納的印花稅以及其他不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)的稅金，不在本科目（應(yīng)交稅金及附加）核算?！比贫纫?guī)定完全一致。至于為什么同樣是稅金，印花稅、耕地占用稅不通過(guò)“應(yīng)交稅金” （或“應(yīng)交稅金及附加”，下同）科目核算，而其他稅金均應(yīng)通過(guò)，可能是與當(dāng)初印花稅、耕地占用稅金額小或不經(jīng)常發(fā)生有關(guān)。

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的供產(chǎn)銷(xiāo)基本上由國(guó)家計(jì)劃統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷(xiāo)，簽訂的合同相對(duì)較少，相應(yīng)交納的印花稅也較少，按重要性原則，印花稅不需要預(yù)提，交納當(dāng)月直接計(jì)入損益，對(duì)會(huì)計(jì)信息影響不大。而在現(xiàn)今社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，全球經(jīng)濟(jì)一體化的時(shí)代，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開(kāi)與其他企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)與合作，而要確立相互之間的權(quán)利與義務(wù)，必須通過(guò)合同或相關(guān)憑據(jù)。因此，由于合同的普遍使用，印華稅的稅基相應(yīng)增大，從而使印花稅從一個(gè)微不足道的小稅種，發(fā)展成為一個(gè)較大的稅種。以財(cái)產(chǎn)租賃合同為例，財(cái)產(chǎn)租賃合同按租賃金額1‰貼花，即稅率為1‰；而與該合同有關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅，在城市的稅率為營(yíng)業(yè)稅額的7%，財(cái)產(chǎn)租賃的營(yíng)業(yè)稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅與合同金額相比，實(shí)際稅負(fù)只有3.5‰，特別是在深圳，根據(jù)深圳市人民政府深府「1988」232號(hào)文《深圳市人民政府關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問(wèn)題的規(guī)定》第一條的規(guī)定，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為1%，與合同金額相比，實(shí)際稅負(fù)只有0.5‰。印花稅稅負(fù)遠(yuǎn)大于城市維護(hù)建設(shè)稅，更何況印花稅的征收范圍與稅基遠(yuǎn)大于城市維護(hù)建設(shè)稅。與車(chē)船使用稅相比，一個(gè)企業(yè)交納的印花稅，更是不知要大多少倍。因此，有必要把印花稅的會(huì)計(jì)核算放在較重要的位置。

　　從會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性及統(tǒng)計(jì)方便的角度，所有稅種均通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目核算，確實(shí)能夠方便會(huì)計(jì)人員。從會(huì)計(jì)信息披露的角度，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，“應(yīng)交稅金”科目披露的內(nèi)容不能完全反映一個(gè)企業(yè)納稅的總體情說(shuō)，不能說(shuō)不是一種缺陷。從會(huì)計(jì)確認(rèn)的及時(shí)性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的角度，與其他稅種一樣，發(fā)生印花稅、耕地占用稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的當(dāng)月預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)，下月初按稅法規(guī)定交納稅金，能夠避免企業(yè)特別是個(gè)別上市公司利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報(bào)時(shí)點(diǎn)來(lái)人為操縱利潤(rùn)。盡管印花稅、耕地占用稅對(duì)一個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)額影響不是太大，但在盈虧臨界點(diǎn)附近或者上市公司相關(guān)指標(biāo)臨界點(diǎn)附近，利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報(bào)時(shí)點(diǎn)，確實(shí)能夠達(dá)到人為操縱的效果。因此，有必要規(guī)定所有稅種均通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目核算，以避免出現(xiàn)遇到企業(yè)通過(guò)“應(yīng)交稅金———應(yīng)交印花稅”科目預(yù)計(jì)當(dāng)月印花稅時(shí)，審計(jì)人員做出兩難選擇的尷尬。

　　三、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)核算方法

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明“5502管理費(fèi)用”科目規(guī)定：“本科目（管理費(fèi)用）是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，……，包括……待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)?！倍鴮?duì)于待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)是指企業(yè)所有人員的，還只是行政管理人員的，制度未做出明確規(guī)定。制度中“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”兩科目的核算內(nèi)容，只規(guī)定了直接人工、車(chē)間管理人員的工資及福利費(fèi)、未規(guī)定要核算待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定與此完全一致。從制度的廣義可理解為企業(yè)所有人員的待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)均通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算。事實(shí)上，全國(guó)各大會(huì)計(jì)院校編寫(xiě)的會(huì)計(jì)學(xué)教科書(shū)中，各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)均通過(guò)‘管理費(fèi)用“科目核算。

　　我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度起始于上世紀(jì)90年代初的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，規(guī)定社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算，原因大概是，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是由職工退休金轉(zhuǎn)化而來(lái)，退休金通過(guò)‘管理費(fèi)用“科目核算，故社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)也通過(guò)”管理費(fèi)用“科目核算。在養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)施之前，企業(yè)支付的職工退休金確實(shí)與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒(méi)有直接關(guān)系，通過(guò)”管理費(fèi)用“核算符合相關(guān)性原則。而現(xiàn)在企業(yè)在支付職工工資、福利費(fèi)的同時(shí)要支付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，生產(chǎn)工人及車(chē)間管理人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與工資、福利費(fèi)一樣同樣為生產(chǎn)產(chǎn)品的直接人工費(fèi)用，而且金額比福利費(fèi)要大。以深圳市社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納標(biāo)準(zhǔn)單位應(yīng)承擔(dān)的部分為例，根據(jù)《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)員工社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)條例》第九條規(guī)定，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為繳費(fèi)工資的8%、地方補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)為1%；根據(jù)《深圳市城鎮(zhèn)職工社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)辦法》第十一條的規(guī)定，保險(xiǎn)費(fèi)單位應(yīng)承擔(dān)的部分，各項(xiàng)醫(yī)療保險(xiǎn)共計(jì)為繳費(fèi)工資的7.8%；根據(jù)《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)工傷保險(xiǎn)條例》及其他有關(guān)規(guī)定，工傷保險(xiǎn)為上年度城鎮(zhèn)職工月平均工資的3‰-9‰；失業(yè)保險(xiǎn)為上年度城鎮(zhèn)職工月平均工資的1%，所有社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)合計(jì)繳費(fèi)率單位應(yīng)承擔(dān)的部分已超過(guò)17%，大于福利費(fèi)的計(jì)提率。如此大的生產(chǎn)工人直接人工費(fèi)用等不通過(guò)”生產(chǎn)成本“、”制造費(fèi)用“科目核算，進(jìn)而不進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，是不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度制造成本部核算的初衷的。

　　為適合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際工作的需要，建議今后財(cái)政部在對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂時(shí)，對(duì)以上問(wèn)題予以適當(dāng)考慮。

　　參考文獻(xiàn)：

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