在采掘行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)中，有許多問(wèn)題懸而未決，需要進(jìn)一步探討。2000年11月，改組前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告》，該份報(bào)告的發(fā)表，可以視為該領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)。本文在介紹該份報(bào)告出臺(tái)的目的、結(jié)構(gòu)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會(huì)對(duì)一些主要問(wèn)題所持的基本觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)該份報(bào)告作一簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

　　一、《問(wèn)題報(bào)告》結(jié)構(gòu)

　　是否應(yīng)制定一份統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范石油天然氣業(yè)和其他采掘行業(yè)？采掘行業(yè)最重要的資產(chǎn)是儲(chǔ)量，而儲(chǔ)量確認(rèn)的關(guān)鍵是儲(chǔ)量的定義，究竟應(yīng)該如何定義儲(chǔ)量？?jī)?chǔ)量資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)還是應(yīng)以價(jià)值為基礎(chǔ)？在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)下應(yīng)持何種計(jì)量概念？?jī)?chǔ)量資產(chǎn)報(bào)告中應(yīng)否報(bào)告儲(chǔ)量數(shù)量和價(jià)值，應(yīng)如何報(bào)告？所有這些問(wèn)題都是長(zhǎng)期遺留下來(lái)而一直沒(méi)有解決的問(wèn)題。

　　2000年11月，改組前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表了所屬的采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會(huì)（IASC Steering Committee on Extractive Industries）的一份題為《采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告》（Issues Paper： Extractive Industries）的報(bào)告，提請(qǐng)對(duì)采掘行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告感興趣的組織和人士進(jìn)行評(píng)論。

　　在問(wèn)題報(bào)告的前言中，采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會(huì)表明了發(fā)布此報(bào)告的目的為：確定采掘業(yè)中重要的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，評(píng)價(jià)解決這些問(wèn)題備選方式的優(yōu)劣。這是因?yàn)椴删驑I(yè)（尤其是石油業(yè)）對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)有著巨大影響，然而，當(dāng)前采掘行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)方面卻存在著巨大差異，使用戶在比較采礦和石油企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表或與其他行業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較時(shí)，發(fā)生困難，給跨國(guó)經(jīng)營(yíng)以巨大阻力。為了對(duì)采掘行業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)特別關(guān)注對(duì)采掘行業(yè)提供相關(guān)和可靠信息的需要，以便財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者能將其作為經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。揭示的信息應(yīng)能使使用者比較不同國(guó)家采掘行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)行為；揭示的信息亦應(yīng)能夠同非采掘業(yè)企業(yè)揭示的相似交易的信息進(jìn)行比較。

　　整個(gè)《問(wèn)題報(bào)告》內(nèi)容龐大，除前言、評(píng)論邀請(qǐng)信和三個(gè)附錄外，問(wèn)題報(bào)告包括如下16章。第一章：范圍；第二章：上游活動(dòng)的描述；第三章：儲(chǔ)量估計(jì)與估價(jià)；第四章：生產(chǎn)前活動(dòng)的歷史成本會(huì)計(jì)概念；第五章：生產(chǎn)前活動(dòng)與儲(chǔ)量的價(jià)值基礎(chǔ)會(huì)計(jì)概念；第六章：生產(chǎn)前成本的歷史成本會(huì)計(jì)；第七章：資本化成本的折舊；第八章：廢棄與恢復(fù)；第九章：與礦物相關(guān)的資本化成本的減值-IAS 36的應(yīng)用；第十章：收入會(huì)計(jì)；第十一章：存貨的確認(rèn)與計(jì)量；第十二章：風(fēng)險(xiǎn)與成本分擔(dān)的安排方式；第十三章：礦物財(cái)產(chǎn)的購(gòu)買、銷售和廢棄；第十四章：專用于采掘行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表揭示-儲(chǔ)量數(shù)量與價(jià)值；第十五章：專用于采掘行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表揭示-其他揭示；第十六章：儲(chǔ)量確認(rèn)與揭示的研究。

　　二、指導(dǎo)委員會(huì)在有關(guān)重大問(wèn)題上的暫行觀點(diǎn)

　　《問(wèn)題報(bào)告》實(shí)際上是一份征求意見(jiàn)報(bào)告，報(bào)告除分析各種不同觀點(diǎn)外，還整理出了149個(gè)問(wèn)題，請(qǐng)求對(duì)此領(lǐng)域感興趣的人士和組織給予回答。指導(dǎo)委員會(huì)對(duì)問(wèn)題報(bào)告中的一些主要問(wèn)題給出了暫行觀點(diǎn)（tentative views）。在許多情況下，指導(dǎo)委員會(huì)僅對(duì)基本問(wèn)題給出一個(gè)總的回答，但沒(méi)有將其暫行觀點(diǎn)在次要問(wèn)題中展開(kāi)。指導(dǎo)委員會(huì)強(qiáng)調(diào)，目前還是該項(xiàng)目的早期階段，它的觀點(diǎn)毫無(wú)疑問(wèn)是暫時(shí)性的。在進(jìn)入到該項(xiàng)目的下一個(gè)階段之前，提導(dǎo)委員會(huì)將根據(jù)收到的評(píng)論信，仔細(xì)評(píng)價(jià)這些暫行觀點(diǎn)，并確定這些觀點(diǎn)是否合適。指導(dǎo)委員會(huì)的暫行觀點(diǎn)可簡(jiǎn)略總結(jié)如下：

　　1. 關(guān)于采掘行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是需要的；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)單獨(dú)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其通用準(zhǔn)則部分適用于采礦業(yè)和石油業(yè)，但為了強(qiáng)調(diào)行業(yè)中的特殊問(wèn)題，對(duì)采礦業(yè)或石油業(yè)設(shè)立單獨(dú)的要求或指南；準(zhǔn)則應(yīng)限于上游活動(dòng)（礦物的勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)）。

　　2. 采掘行業(yè)企業(yè)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)，而不是以估計(jì)的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值為基礎(chǔ)；指導(dǎo)委員會(huì)傾向于采用成功努力概念（successful efforts concept），而不是與其他概念相一致的會(huì)計(jì)方法。

　　3. 儲(chǔ)量數(shù)量、價(jià)值及其變動(dòng)的信息是采掘行業(yè)企業(yè)行為的關(guān)鍵指標(biāo)；儲(chǔ)量數(shù)量、價(jià)值及其變動(dòng)的信息，應(yīng)作為補(bǔ)充（輔助）信息加以揭示。

　　4. 所有取得財(cái)產(chǎn)前的預(yù)探和勘探成本，都應(yīng)在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用處理；所有直接和臨時(shí)的財(cái)產(chǎn)取得成本應(yīng)初始確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；所有取得（財(cái)產(chǎn)）后的勘探和評(píng)價(jià)成本應(yīng)初始確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，直到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲(chǔ)量為止；如果取得財(cái)產(chǎn)后的勘探和評(píng)價(jià)成本遞延到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲(chǔ)量，應(yīng)對(duì)遞延的時(shí)間給予一定的限制。

　　5. 所有開(kāi)發(fā)成本應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；生產(chǎn)后的勘探和開(kāi)發(fā)成本，與其他勘探或開(kāi)發(fā)成本的處理方式相同。

　　6. 與單個(gè)礦物成本中心相關(guān)的建設(shè)成本應(yīng)作為此成本中心資本化成本的一部分加以資本化（如果資產(chǎn)的壽命與礦物儲(chǔ)量的壽命相同，折舊通常以產(chǎn)量單位為基礎(chǔ)；如果資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命小于儲(chǔ)量的壽命，其折舊通常采用直線基礎(chǔ)）。與多個(gè)礦物成本中心相關(guān)的建設(shè)成本，其會(huì)計(jì)處理的方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-“場(chǎng)、廠設(shè)備”對(duì)其他場(chǎng)、廠設(shè)備的要求相同。

　　7. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-“借款成本”中所包含的借款成本的基礎(chǔ)和允許的備選方法應(yīng)允許采用；管理成本應(yīng)歸屬到經(jīng)營(yíng)的相應(yīng)階段（預(yù)探、取得、勘探、評(píng)價(jià)、開(kāi)發(fā)和建設(shè)），并進(jìn)一步地確定到特定的預(yù)探、財(cái)產(chǎn)或權(quán)益區(qū)域，且僅當(dāng)經(jīng)營(yíng)的某一階段的直接成本在預(yù)探、財(cái)產(chǎn)或權(quán)益上資本化時(shí)，管理成本才應(yīng)加以資本化。

　　8. 指導(dǎo)委員會(huì)不贊同成本的恢復(fù)（cost reinstate-ment）；成本應(yīng)該在一個(gè)權(quán)益區(qū)域或小于一個(gè)權(quán)益區(qū)域的地質(zhì)單位中累積（例如油田或礦山）。

　　9. 除下面兩種例外情況外，對(duì)所有資本化生產(chǎn)前成本使用產(chǎn)量單位折舊：（1）對(duì)服務(wù)于一個(gè)單個(gè)礦物成本中心的、資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命小于儲(chǔ)量的資本化建設(shè)成本，使用直線折舊；（2）服務(wù)于兩個(gè)或多個(gè)成本中心的資本化建設(shè)成本（有時(shí)稱為服務(wù)資產(chǎn)），遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)。

　　10. 儲(chǔ)量估計(jì)的變動(dòng)應(yīng)給予恰當(dāng)?shù)胤从?，即包括在變?dòng)期或未來(lái)期間的凈利潤(rùn)或損失之中，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-“期間凈利潤(rùn)或損失、基本錯(cuò)誤與會(huì)計(jì)政策變更”相一致。

　　11. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-“準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)”應(yīng)不加修正地運(yùn)用于采掘行業(yè)廢棄與恢復(fù)成本和責(zé)任的確認(rèn)；如果一項(xiàng)準(zhǔn)備的數(shù)額是取得資產(chǎn)成本的一部分，它應(yīng)作為該項(xiàng)資產(chǎn)加以確認(rèn)，并包括在該資產(chǎn)的折舊數(shù)額中。

　　12. 在一項(xiàng)資產(chǎn)安裝以后，如果與生產(chǎn)活動(dòng)準(zhǔn)備相關(guān)的成本提供了增量的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它就應(yīng)作為取得該項(xiàng)資產(chǎn)的增量成本加以資本化；如果與一項(xiàng)準(zhǔn)備相關(guān)的成本被初始資本化，其后期間準(zhǔn)備估計(jì)數(shù)額的變動(dòng)應(yīng)作為資產(chǎn)賬面數(shù)額的調(diào)整。

　　13. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-“資產(chǎn)減值”應(yīng)不加修正地運(yùn)用于采掘行業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)；資本化的生產(chǎn)前成本的減值應(yīng)以探明和可能儲(chǔ)量為基礎(chǔ)加以評(píng)估；對(duì)那些產(chǎn)出不確定的遞延生產(chǎn)前成本，不能運(yùn)用減值測(cè)試。如果生產(chǎn)前成本遞延到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)開(kāi)采價(jià)值的儲(chǔ)量，指導(dǎo)委員會(huì)偏向于運(yùn)用某些類型的限制。

　　14. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-“收入”的一般條款應(yīng)在采掘行業(yè)的企業(yè)中應(yīng)用，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)應(yīng)加以修訂以擴(kuò)大包括的范圍；生產(chǎn)階段前收到的收入應(yīng)確認(rèn)為收入或其他收益，不應(yīng)作為資本化成本的抵減；以現(xiàn)金支付的礦區(qū)使用費(fèi)，以實(shí)物（貨物）支付的礦區(qū)使用費(fèi)和產(chǎn)品稅應(yīng)全部包括在生產(chǎn)者的總收入中，并作為一項(xiàng)費(fèi)用加以減除。

　　15. 即使礦物的生產(chǎn)到銷售之間的時(shí)間間隔很短，在現(xiàn)貨市場(chǎng)有報(bào)出的市場(chǎng)價(jià)格，且沒(méi)有超過(guò)生產(chǎn)點(diǎn)的重大成本發(fā)生，企業(yè)也傾向于在此市場(chǎng)出售這些礦物，礦物存貨也應(yīng)以歷史成本加以計(jì)量。

　　16. 探明儲(chǔ)量和可能儲(chǔ)量應(yīng)分別揭示，在探明儲(chǔ)量揭示中，探明已開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量和探明未開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量應(yīng)分別揭示。

　　三、簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　解決采掘行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的可比性問(wèn)題，是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量計(jì)劃的一部分。總體上看，該《問(wèn)題報(bào)告》具有如下特色：

　　1. 強(qiáng)調(diào)為采掘行業(yè)建立一份通用準(zhǔn)則的必要性。采掘行業(yè)的主要資產(chǎn)都是儲(chǔ)量資產(chǎn)，或稱遞耗資產(chǎn)，其生產(chǎn)過(guò)程也是相似的，這就為建立統(tǒng)一的采掘行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)。當(dāng)然，石油天然氣資產(chǎn)和其他儲(chǔ)量資產(chǎn)在風(fēng)險(xiǎn)上存在差異，石油天然氣資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)主要是勘探風(fēng)險(xiǎn)，而其他儲(chǔ)量資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)主要是開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)的側(cè)重點(diǎn)存在較大的區(qū)別。如何在準(zhǔn)則中體現(xiàn)這種區(qū)別？指導(dǎo)委員會(huì)提出的分別制定指南不失為一種較好的解決辦法。

　　2. 強(qiáng)調(diào)了歷史成本計(jì)量的重要性。以歷史成本屬性計(jì)量資產(chǎn)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。指導(dǎo)委員會(huì)堅(jiān)持現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架，認(rèn)為儲(chǔ)量資產(chǎn)的主要計(jì)量尺度應(yīng)為歷史成本。歷史成本基礎(chǔ)下的儲(chǔ)量資產(chǎn)計(jì)量，歷來(lái)存在著不同的概念（方法），成功努力概念和完全成本概念就是我們較為熟悉的兩種相互對(duì)立的概念。指導(dǎo)委員會(huì)認(rèn)為，成功努力概念與資產(chǎn)的性質(zhì)相符合，應(yīng)成為儲(chǔ)量資產(chǎn)計(jì)量的基本方法。

　　3. 強(qiáng)調(diào)了儲(chǔ)量數(shù)量與儲(chǔ)量?jī)r(jià)值信息的重要性。在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量的同時(shí)，指導(dǎo)委員會(huì)強(qiáng)調(diào)了儲(chǔ)量數(shù)量與價(jià)值信息的重要性。當(dāng)然，儲(chǔ)量數(shù)量和價(jià)值信息建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上，不可避免地會(huì)帶有較多人為主觀估計(jì)的成分，因此，指導(dǎo)委員會(huì)認(rèn)為它們僅應(yīng)作為歷史成本信息的補(bǔ)充信息。

　　4. 收錄整理了大量研究文獻(xiàn)，為今后進(jìn)一步研究打下了基礎(chǔ)?！秵?wèn)題報(bào)告》不僅提出問(wèn)題，表明指導(dǎo)委員會(huì)的暫行觀點(diǎn)，而且整理了大量的文獻(xiàn)和研究材料，為今后的進(jìn)一步研究打下了良好的基礎(chǔ)。

　　盡管《問(wèn)題報(bào)告》有上述特色，提出了許多有建設(shè)性的觀點(diǎn)，但在許多重要方面還拿不定主意。這些重要方面包括：儲(chǔ)量定義是采用定性法還是采用概率法；價(jià)值信息的假設(shè)前提應(yīng)如何確立；貼現(xiàn)率應(yīng)如何確定；風(fēng)險(xiǎn)與成本分擔(dān)安排下的收益應(yīng)如何決定等。

　　該文件的發(fā)表對(duì)我國(guó)采掘行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有重要的參考價(jià)值，已引起我國(guó)有關(guān)方面的高度重視。我們認(rèn)為，指導(dǎo)委員會(huì)關(guān)于應(yīng)為采掘行業(yè)建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)、應(yīng)以歷史成本為主要計(jì)量屬性的觀點(diǎn)、儲(chǔ)量數(shù)量與價(jià)值應(yīng)作為補(bǔ)充信息的觀點(diǎn)、儲(chǔ)量確認(rèn)的關(guān)鍵在于儲(chǔ)量定義的觀點(diǎn)、采掘行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的觀點(diǎn)等，都值得我們認(rèn)真分析。