「摘要」IASC改組為IASB后，兩個(gè)機(jī)構(gòu)及它們的準(zhǔn)則到底在哪些方面有所不同？本文從八個(gè)方面詳細(xì)分析了IASC改組后所發(fā)生的重大變化，同時(shí)也披露了IASB的一些最新發(fā)展動(dòng)態(tài)。

　　「關(guān)鍵詞」IASC；IASB；IAS；IFRS；發(fā)展；變化

　　2001年，根據(jù)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)工作的需要，作為國(guó)際商務(wù)和投資活動(dòng)會(huì)計(jì)游戲規(guī)則的主要制定者——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Committee，簡(jiǎn)稱IASC）正式改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱IASB）。隨著IASB的成立以及三年來的初步運(yùn)轉(zhuǎn)，已經(jīng)開始在新一輪的會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)格局中發(fā)揮重要的作用。在我國(guó)大力推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際化協(xié)調(diào)進(jìn)程的今天，比較研究IASC與IASB在機(jī)構(gòu)性質(zhì)、組織架構(gòu)、準(zhǔn)則目標(biāo)、制定基礎(chǔ)以及國(guó)際影響等方面所發(fā)生的變化，具有重要的借鑒與指導(dǎo)意義。本文擬圍繞這一主題做些討論。

　　變化之一：準(zhǔn)則的組織架構(gòu)

　　IASC是在1973年由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、墨西哥、荷蘭、英國(guó)和美國(guó)等9個(gè)國(guó)家的16個(gè)主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立的。1982年，根據(jù)IASC與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）一份協(xié)議的安排，IFAC所有會(huì)員都可以自動(dòng)成為IASC的會(huì)員。此后，IASC會(huì)員數(shù)目發(fā)展得很快，至2000年底IASC正式改組前，它的會(huì)員已包括112個(gè)國(guó)家的153個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。IASC原設(shè)有“理事會(huì)”（the IASC Board）、“咨詢小組”（the Consulting Group）和“籌劃小組”（the Steering Committees）等下屬機(jī)構(gòu)；1994年成立“顧問委員會(huì)”（The Advisory Council）；1998年成立“常設(shè)解釋委員會(huì)”（the Standing Interpretations Committee，SIC）。其中，IASC理事會(huì)負(fù)責(zé)制定和發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Accounting Standards，簡(jiǎn)稱IAS）。IASC理事會(huì)成員由兩方面的代表組成：一是最多不超過13個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的代表；二是由IASC理事會(huì)增選的、最多不超過4個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告感興趣的其他組織的代表。制定一份IAS，首先需要進(jìn)行項(xiàng)目立項(xiàng)，成立“籌劃小組”；然后按照所謂的“國(guó)際充分程序”（International Due Process）起草和制定準(zhǔn)則；準(zhǔn)則草案需要廣泛征求各方面以及“咨詢小組”和“顧問委員會(huì)”的意見；準(zhǔn)則的正式發(fā)布則須經(jīng)過IASC理事會(huì)3/4以上的代表通過。IASC的組織架構(gòu)存在以下三個(gè)方面的主要缺陷：首先，從性質(zhì)上說，IASC屬于會(huì)計(jì)職業(yè)界的國(guó)際組織，與IFAC具有千絲萬縷的關(guān)系，其經(jīng)費(fèi)也主要由理事會(huì)單位和IFAC提供，其準(zhǔn)則自然就更多地代表了會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的利益，因此IASC貌似獨(dú)立實(shí)質(zhì)并非完全獨(dú)立；其次，IASC與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏直接和密切的聯(lián)系，即使是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也只能作為觀察員出席IASC的理事會(huì)議；最后，IASC理事會(huì)主要由兼職人員組成，并且缺少會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)方面具有公認(rèn)勝任能力的專家，難以保證制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于以上原因，加上美國(guó)這一強(qiáng)勢(shì)國(guó)家沒有在IASC理事會(huì)中擔(dān)任“主發(fā)言人”的地位，在美國(guó)的積極參與下，IASC的改組就勢(shì)在必行了。

　　IASC改組時(shí)，在組織架構(gòu)方面基本仿照了美國(guó)的模式。首先，在最高層次設(shè)立了獨(dú)立的IASC基金會(huì)，由“受托人”（Trustee）負(fù)責(zé)日常管理。在基金會(huì)下，設(shè)置了IASB、“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)”（IFRIC）和“準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”（SAC）三個(gè)機(jī)構(gòu)，它們的成員由“受托人”任命。其中，IASB代替IASC理事會(huì)履行制定和發(fā)布國(guó)際準(zhǔn)則的職能。IFRIC相當(dāng)于IASC的SIC，SAC則相當(dāng)于IASC的“咨詢小組”。IASB從性質(zhì)及構(gòu)成上來說，已完全不同于IASC.它不屬于任何會(huì)計(jì)職業(yè)組織，活動(dòng)經(jīng)費(fèi)由IASC基金會(huì)提供，具有更廣泛的代表性。IASB由14位理事組成，除英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）前主席大衛(wèi)·特迪爵士擔(dān)任主席、最后一任IASC理事會(huì)主席Thomas E.Jones擔(dān)任副主席外，其他12位成員則分別來自于美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)家。IASB的組織架構(gòu)方面具有以下四個(gè)特點(diǎn)：第一，IASB成員全部由具有高度勝任能力的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告方面的專家組成，并且絕大數(shù)是專職人員，從而保證他們有良好的技術(shù)能力和充足時(shí)間來制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第二，IASB尤其加強(qiáng)了與各主要國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，分別確定了與美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞與新西蘭、德國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系人，從而有利于進(jìn)一步促進(jìn)IASB準(zhǔn)則在這些國(guó)家的應(yīng)用；第三，首屆IASB成員主要來自于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，不存在國(guó)家和地區(qū)之間的平衡和代表性，因此可以預(yù)見，IASB準(zhǔn)則將更多地體現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，而相對(duì)忽視發(fā)展中國(guó)家及落后國(guó)家的利益；第四，在IASB的14位成員中，美國(guó)就占了5個(gè)席位，其中包括曾擔(dān)任FASB副主席長(zhǎng)達(dá)10年之久的James J.Leisenring和從2003年起擔(dān)任FASB新任主席的Robert H. Herz，這說明，在改組后的IASB中，美國(guó)實(shí)際上已擔(dān)當(dāng)了“主發(fā)言人”的角色。

　　變化之二：準(zhǔn)則的基本目標(biāo)

　　改組前的IASC在1982年修訂的章程中，將其基本目標(biāo)確定為：（1）為了公眾的利益，制定和發(fā)布編制財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并推動(dòng)這些準(zhǔn)則在全世界范圍內(nèi)被接受和得到遵守；（2）為改進(jìn)和協(xié)調(diào)與編制財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的規(guī)定、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和程序開展廣泛的工作。這一目標(biāo)實(shí)際上體現(xiàn)了兩個(gè)方面的要求：一是制定可以在全世界通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。多年來，IASC的所有工作基本上都是圍繞著這一目標(biāo)展開的。在1987年之前，IASC重點(diǎn)考慮的問題是，在借鑒各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例的基礎(chǔ)上，制定并發(fā)布一批國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并努力使這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和使用。1987年以后，IASC開始實(shí)施“可比性與改進(jìn)計(jì)劃”，因此將工作重點(diǎn)放在了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)上，通過制定概念框架、明確會(huì)計(jì)基準(zhǔn)方法和減少會(huì)計(jì)備選方法等手段，盡可能縮小國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，以便使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全世界有更好的應(yīng)用前景。

　　IASC改組后，IASC基金會(huì)對(duì)IASB明確了新的工作目標(biāo)：（1）為了公眾的利益，制定一套高質(zhì)量的、可理解的，并具有實(shí)施效力的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供高質(zhì)量的、透明的和可比的信息，以幫助資本市場(chǎng)的參與者和其他使用者做出經(jīng)濟(jì)決策；（2）促使這些準(zhǔn)則得到使用和嚴(yán)格的應(yīng)用；（3）促使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同。新的目標(biāo)主要提出了三個(gè)方面的新要求：第一，強(qiáng)調(diào)制定具有高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第二，更加重視國(guó)際會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的使用與嚴(yán)格應(yīng)用；第三，竭力提倡各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際“趨同”（Convergence）。IASB新目標(biāo)的提出，實(shí)際上已將IASC原先作為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“協(xié)調(diào)者”的身份轉(zhuǎn)變成IASB作為“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的“制定者”的身份，并將致力于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

　　變化之三：準(zhǔn)則的稱謂范疇

　　在IASC改組前，IASC制定的IAS實(shí)際上包括了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身（共發(fā)布41項(xiàng)，目前仍然有效的為34項(xiàng)）以及“常設(shè)解釋委員會(huì)”（SIC）發(fā)布的解釋公告（共33項(xiàng)，目前仍然有效的為30項(xiàng)）兩項(xiàng)內(nèi)容。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”第11段的規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與SIC解釋公告具有相同的使用效力。

　　IASB正式運(yùn)作后不久，隨即在2001年4月20日的會(huì)議上通過了有關(guān)制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，簡(jiǎn)稱IFRS）的決議?！案鶕?jù)以前的章程發(fā)布的所有準(zhǔn)則和解釋公告將繼續(xù)適用，除非它們被修改或撤消。IASB可以修改或撤消根據(jù)IASC以前的章程發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和常設(shè)解釋委員會(huì)的解釋公告，還可以發(fā)布新準(zhǔn)則和新的解釋公告?！币虼耍琁ASB使用的“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”具有更廣泛的含義，除IASB本身發(fā)布的IFRS外，它還包括由IASC發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、IASC“常設(shè)解釋委員會(huì)”（SIC）發(fā)布的解釋公告以及“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)”（IFRIC）發(fā)布的解釋公告。并且，根據(jù)IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”第11段的規(guī)定，以上四項(xiàng)內(nèi)容也具有相同的使用效力。

　　變化之四：準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象

　　IASC所發(fā)布的IAS，從內(nèi)容上說，主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出的具體規(guī)范。在IASC早期以工商企業(yè)的交易和事項(xiàng)為主要的規(guī)范對(duì)象，后期也開始涉及其他一些行業(yè)（如房地產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)等）的交易和事項(xiàng)。

　　IASB在設(shè)立后不久所披露的工作計(jì)劃（Working Programme）中，則將研究與制定準(zhǔn)則的內(nèi)容劃分為三個(gè)部分：第一部分為制定中項(xiàng)目（Active Projects）。它是指已列入IASB主要議程（Main Agenda）的正在制定過程中的準(zhǔn)則項(xiàng)目。根據(jù)IASB網(wǎng)站的資料顯示，IASB計(jì)劃制定的準(zhǔn)則項(xiàng)目主要有：（1）企業(yè)合并第一階段（2002年9月已經(jīng)發(fā)布了關(guān)于改進(jìn)IAS22、IAS36、IAS38的征求意見稿，2003年8月作了最新修訂，并計(jì)劃在近期發(fā)布相關(guān)準(zhǔn)則）；（2）企業(yè)合并第二階段（2002年9月已經(jīng)發(fā)布了關(guān)于“購(gòu)買法的應(yīng)用”的征求意見稿，2003年7月作了最新修訂，并計(jì)劃于2004年底前發(fā)布相關(guān)準(zhǔn)則）；（3）合并（包括對(duì)“特殊目的主體”的合并）；（4）某些趨同性項(xiàng)目；（5）對(duì)來自金融工具的風(fēng)險(xiǎn)的披露以及與金融工具有關(guān)的其他披露（主要是對(duì)IAS30和IAS32做出修訂）；（6）對(duì)IAS39“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”的修訂（已在2002年7月發(fā)布了征求意見稿，2003年2月作了最新修訂）；（7）首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IASB于2002年7月發(fā)布了第1號(hào)征求意見稿，2003年6月正式發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)“首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”）；（8）對(duì)現(xiàn)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的改進(jìn)（IASB已在2002年5月發(fā)布了征求意見稿，計(jì)劃對(duì)IAS1、IAS2、IAS8、IAS10、IAS16、IAS17、IAS21、IAS24、IAS27、IAS28、IAS33、IAS40等12項(xiàng)準(zhǔn)則做出改進(jìn)，并打算取消IAS15）；（9）保險(xiǎn)合同（計(jì)劃分第一階段和第二階段制定，IASC在1999年11月曾發(fā)布過一份問題文件，IASB計(jì)劃在近期發(fā)布關(guān)于第一階段的準(zhǔn)則）；（10）報(bào)告全面收益（計(jì)劃對(duì)IAS1和IAS8做出修訂，并提出一些新的重大問題，2004年底前將發(fā)布相關(guān)的準(zhǔn)則）；（11）收入——定義和確認(rèn)以及負(fù)債的有關(guān)方面（計(jì)劃對(duì)IAS18做出修訂）；（12）以股票為基礎(chǔ)的支付（IAS19曾提出一些相關(guān)的披露要求，本項(xiàng)目將涉及重要的確認(rèn)和計(jì)量問題）。第二部分為在研項(xiàng)目（Active Research Projects）。它是指IASB積極從事研究的項(xiàng)目，IASB通過與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或其他團(tuán)體開展合作性研究的方式予以實(shí)施，當(dāng)有關(guān)課題的研究取得一定的結(jié)果，可以考慮將它們列入IASB的主要議程。目前，IASB正在對(duì)以下課題展開研究：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)中小型企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用；租賃會(huì)計(jì)（包括對(duì)IAS17“租賃”的修訂）；會(huì)計(jì)概念（包括對(duì)會(huì)計(jì)基本要素的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)以及對(duì)確認(rèn)的設(shè)計(jì)工作，考慮對(duì)概念框架和IAS36“資產(chǎn)減值”做出修訂）；金融工具的有關(guān)會(huì)計(jì)處理（考慮對(duì)IAS32“金融工具：披露和列報(bào)”與IAS39“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”做出修訂）。第三部分為其他項(xiàng)目（Other Projects）。它是指由一個(gè)或多個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出有關(guān)問題并加以討論的其他項(xiàng)目。為了解有關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間或與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，IASB將與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，或至少關(guān)注它們的努力結(jié)果，以便盡快發(fā)現(xiàn)問題并解決有關(guān)問題。這些項(xiàng)目主要有：采掘行業(yè)的會(huì)計(jì)處理；財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義（針對(duì)概念框架的修改）；IAS沒有涉及的其他有關(guān)終止確認(rèn)的問題；資產(chǎn)減值（針對(duì)IAS36“資產(chǎn)減值”的修改）；無形資產(chǎn)（針對(duì)IAS38“無形資產(chǎn)”的修改）、負(fù)債；管理者討論與分析。從IASB的工作計(jì)劃看，IFRS規(guī)范對(duì)象的范圍有所擴(kuò)大，內(nèi)容將更加豐富。除規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的要求以及規(guī)范通用財(cái)務(wù)報(bào)表中重要的交易和事項(xiàng)外，還將為主要出現(xiàn)于特定行業(yè)的交易和事項(xiàng)規(guī)定要求。IASB已對(duì)制定銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、采掘業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了考慮；同時(shí)，IASB還考慮制定適用于中小型企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　變化之五：準(zhǔn)則的制定程序

　　為了保證IASB能夠制定出高質(zhì)量的IFRS，IASC基金會(huì)章程要求IASB將“國(guó)際性的應(yīng)循程序”作為其運(yùn)作程序。這一程序涉及到全世界的會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、企業(yè)界、股票交易所、監(jiān)管和立法當(dāng)局、學(xué)術(shù)界和其他利益相關(guān)的個(gè)人和組織。IASC還要求IASB在公開會(huì)議上就主要項(xiàng)目、議程決議和優(yōu)先工作順序等向“準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”咨詢，并在向公眾開放的會(huì)議上討論技術(shù)問題。

　　IASB在2002年4月批準(zhǔn)通過的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》（征求意見稿，以下簡(jiǎn)稱《前言》）中，詳細(xì)規(guī)定了“國(guó)際性的應(yīng)循程序”的具體步驟：（1）要求工作人員確定和審核與議題相關(guān)的所有問題，并考慮“框架”對(duì)這些問題的使用；（2）研究各國(guó)會(huì)計(jì)核算的要求和實(shí)務(wù)，與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就這些問題交換看法；（3）向“準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”咨詢，是否可以將該議題添加到IASB的議程中；（4）成立咨詢小組，就該項(xiàng)目向IASB提供建議；（5）發(fā)布討論稿，向公眾征求意見；（6）發(fā)布至少由8名IASB成員投票批準(zhǔn)的征求意見稿，向公眾征求意見，包括IASB成員所持的任何不同意見；（7）隨征求意見稿公布結(jié)論基礎(chǔ)；（8）考慮在征求意見期限內(nèi)收到的所有對(duì)討論稿和征求意見稿的意見；（9）考慮是否需要舉辦聽證會(huì)以及是否需要進(jìn)行實(shí)地測(cè)試，如果認(rèn)為有必要，就舉辦這類聽證會(huì)和進(jìn)行這類測(cè)試；（10）由至少8名IASB成員投票批準(zhǔn)一項(xiàng)準(zhǔn)則，發(fā)布的準(zhǔn)則包括任何不同的意見；（11）隨準(zhǔn)則公布結(jié)論基礎(chǔ)，說明IASB充分程序的步驟以及IASB如何處理公眾對(duì)征求意見稿的意見等。

　　相對(duì)于IASC的工作程序，IASB的應(yīng)循程序主要在以下方面作了改進(jìn)：第一，程序更加公開。一般而言，IASB的所有會(huì)議，除了有關(guān)人事任免等會(huì)議外，均向公眾公開；IASB還充分利用互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代技術(shù)，克服參加公開會(huì)議的公眾有關(guān)地區(qū)和后勤上的障礙；IASB會(huì)議的議程在會(huì)議前將提前公布，會(huì)議后則會(huì)公布技術(shù)決議的概要情況。第二，舉行聽證會(huì)和實(shí)地測(cè)試。實(shí)行這些步驟的目的，是為了增加國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的切實(shí)可行和可操作性，這是IASC的充分程序中不曾有的。第三，加強(qiáng)了與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)充分程序的協(xié)調(diào)。例如，IASB與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)互相協(xié)調(diào)它們的工作計(jì)劃，當(dāng)IASB開始一個(gè)項(xiàng)目時(shí)，國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也將它添加到其自身的工作計(jì)劃中，從而使它們?yōu)橹贫▏?guó)際準(zhǔn)則發(fā)揮充分的作用。類似地，當(dāng)國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始有關(guān)項(xiàng)目時(shí)，IASB也會(huì)考慮是否需要制定新的準(zhǔn)則或修訂已有的準(zhǔn)則。在一段合理的期限內(nèi)，IASB與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)目前存在重大差異的所有準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)審，并優(yōu)先考慮存在最大差異的那些領(lǐng)域。通過充分程序方面的協(xié)調(diào)，有利于IASB加強(qiáng)與各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)系，從而促進(jìn)IASB準(zhǔn)則與各國(guó)準(zhǔn)則的趨同。第四，IASB在發(fā)布征求意見稿和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還將公布IASB成員的不同意見以及形成最終結(jié)論的基礎(chǔ)，從而使準(zhǔn)則制定程序更加完善。

　　變化之六：準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向

　　相對(duì)于IASC的IAS來說，IASB發(fā)布的IFRS試圖在以下兩個(gè)方面做出改進(jìn)：第一，是更加重視“以原則為基礎(chǔ)”，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。20世紀(jì)90年代初，IASC對(duì)新發(fā)布的所有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了新的格式，并對(duì)已發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了格式重排（Reformatting）。新格式將準(zhǔn)則內(nèi)容劃分為粗斜體字段落和普通字段落，前者作為“原則”或“準(zhǔn)則”段落，后者作為“實(shí)施指南”段落，但它們具有相同的權(quán)威性。IASB的IFRS沿用了IAS的新格式，但發(fā)生了以下一些變化：（1）在“原則”段落中，IAS使用“應(yīng)當(dāng)”（should）一詞，IFRS使用“必須”（shall）一詞，而在“實(shí)施指南”段落中不再使用“should”或“shall”的用詞；（2）對(duì)于“原則”段落，IAS采用“粗斜體字”標(biāo)示，IFRS采用“粗體字”標(biāo)示。經(jīng)過以上處理，IFRS更加突出了“原則”的地位，用詞語氣也明顯加強(qiáng)。第二，是IFRS取消了“基準(zhǔn)處理法”和“備選處理法”同時(shí)并存的做法，以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于一些相似的交易和事項(xiàng)，部分IAS允許采用兩種會(huì)計(jì)處理方法，IAS中將首選的方法稱為“基準(zhǔn)處理法”，將首選方法之外的方法稱為“備選處理法”。IASB認(rèn)為，對(duì)于相似的交易和事項(xiàng)，同時(shí)允許采用“基準(zhǔn)處理法”和“備選處理法”是不恰當(dāng)?shù)?，因此主張采用單一的處理方法。為了貫徹這一主張，IASB在2002年5月發(fā)布的關(guān)于“對(duì)現(xiàn)有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)”的征求意見稿中，所提出對(duì)12項(xiàng)IAS加以改進(jìn)的重點(diǎn)就是要減少或消除備選處理方法以及各項(xiàng)準(zhǔn)則之間的沖突。

　　變化之七：準(zhǔn)則的適用范圍

　　相對(duì)于IASC所制定的IAS，IASB所制定的IFRS的應(yīng)用范圍將有所擴(kuò)大，它擬應(yīng)用于所有營(yíng)利實(shí)體的通用財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。目前，不少國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求應(yīng)用于上市公司，即使是IASC制定的IAS，有些準(zhǔn)則（如IAS14“分部報(bào)告”、IAS33“每股收益”和IAS34“中期報(bào)告”等）也只是要求適用于某些實(shí)體。此外，IASB所制定的IFRS雖然不打算應(yīng)用于私人部門、公共部門或政府的非營(yíng)利活動(dòng)，但是，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的“公共部門委員會(huì)”還是強(qiáng)烈支持以IFRS為基礎(chǔ)，制定“一整套內(nèi)在一致的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

　　變化之八：準(zhǔn)則的國(guó)際影響

　　在IASC改組前，IAS就已經(jīng)獲得了一些國(guó)際組織、地區(qū)組織、行業(yè)組織、有關(guān)國(guó)家和跨國(guó)公司的廣泛重視，成為具有世界影響的、能夠與美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）公開抗衡的國(guó)際性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照2000年IASC網(wǎng)站當(dāng)時(shí)的宣傳，IAS主要被應(yīng)用在以下五個(gè)方面：（1）許多國(guó)家根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出新的要求；（3）一些國(guó)家將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制定本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的樣板；（3）一些證券交易所和證券管理機(jī)構(gòu)允許外國(guó)或本國(guó)的公司按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表；（4）一些國(guó)家間政府機(jī)構(gòu)，如歐盟宣布支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿足資本市場(chǎng)發(fā)展的需要；（5）越來越多的公司，尤其是跨國(guó)公司開始使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　IASC改組后，由于IASB增強(qiáng)了與國(guó)際社會(huì)尤其是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，IFRS的影響進(jìn)一步擴(kuò)大，它們正在獲得越來越廣泛的使用。IASB主席大衛(wèi)·特迪爵士曾聲稱，至目前為止，全世界已有58個(gè)國(guó)家和地區(qū)允許或要求采用IFRS，至2005年全世界累計(jì)將會(huì)有91個(gè)國(guó)家和地區(qū)允許或要求采用IFRS.作為當(dāng)今世界上最有影響力的兩大勢(shì)力集團(tuán)——?dú)W盟和美國(guó)均先后表態(tài)支持IASB為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同所做出的努力，英國(guó)、澳大利亞等一些國(guó)家或者承諾直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者努力消除本國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，并收到了初步的效果。

　　歐盟（EU）是世界上最早積極表態(tài)支持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌的一個(gè)政府間國(guó)際組織。早在1999年，歐盟就采取了一項(xiàng)“金融服務(wù)行動(dòng)計(jì)劃”（Financial Service Action Plan，F(xiàn)SAP），旨在建立歐盟的管制架構(gòu)，以適應(yīng)建立歐洲統(tǒng)一資本市場(chǎng)和引入歐元的需要。2000年6月，歐洲委員會(huì)（EC）發(fā)表了一份題為“歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告策略前瞻”（EU Financial Reporting Strategy：The Way Forward）的政策文件，提出歐洲上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)隨意選擇采用本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這份文件不久就獲得了歐盟經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部長(zhǎng)會(huì)議的強(qiáng)烈支持。2001年2月，EC向歐洲議會(huì)和歐洲部長(zhǎng)理事會(huì)正式遞交了一項(xiàng)立法草案，建議所有已在歐盟國(guó)家上市的約7000家公司（包括銀行和其他金融機(jī)構(gòu)）最遲不超過2005年按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并建議在2007年前將這種要求擴(kuò)展到所有擬在歐洲上市的公司。此外，還允許歐盟成員國(guó)自主決定是否要求本國(guó)的非上市公司采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表或單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。2003年3月，歐洲議會(huì)投票通過上述立法草案，因此該草案現(xiàn)已成為歐洲法律，要求在各成員國(guó)中執(zhí)行。

　　在IASC改組前和改組后，美國(guó)尤其是FASB對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度是完全不同的。在IASC改組前，F(xiàn)ASB只是作為IASC理事會(huì)的觀察員參加會(huì)議，它并不支持IAS在美國(guó)資本市場(chǎng)上的應(yīng)用，也不熱衷于美國(guó)GAAP與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。IASC改組后，美國(guó)在IASB及其他機(jī)構(gòu)中占據(jù)了“主發(fā)言人”的地位，可以按照美國(guó)人的意愿制定或改造IFRS.在這種情況下，美國(guó)開始積極支持美國(guó)GAAP與IFRS的趨同。FASB在幾年前先是開展了一項(xiàng)關(guān)于國(guó)際活動(dòng)的計(jì)劃，然后又從事了關(guān)于“美國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較”的研究項(xiàng)目，并出具了一份“美國(guó)GAAP與IASC準(zhǔn)則的異同的報(bào)告”。2002年9月18日，代表世界上最具有影響力的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者IASB和FASB終于攜起手來，為美國(guó)GAAP與IFRS的趨同化開展合作，最終目標(biāo)是制定一套具有高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年10月29日，IASB與FASB正式簽訂了協(xié)議，并共同發(fā)布了一份諒解備忘錄，從此，雙方開始履行它們對(duì)制定高質(zhì)量和可比的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各自應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。IASB和FASB保證盡它們最大的努力，盡可能使現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)完全可比，并合作制定未來的工作計(jì)劃，以保持未來準(zhǔn)則的可比性。為此，雙方同意開展以下工作：（1）開展短期合作項(xiàng)目，目的是消除美國(guó)GAAP與IFRS之間的各種個(gè)別的差異；（2）通過未來工作計(jì)劃的合作，共同開展一些雙方認(rèn)為是具有實(shí)質(zhì)性項(xiàng)目的研究，消除到2005年1月1日為止仍然存在的其他差異；（3）繼續(xù)推進(jìn)目前正在聯(lián)合開展的項(xiàng)目；（4）為完成主要的工作提供必要的資源。IASB與FASB共同開展的“趨同性項(xiàng)目”（Convergence Projects）將劃分為短期趨同性項(xiàng)目和長(zhǎng)期研究項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)部分。短期項(xiàng)目因?yàn)樯婕暗姆秶^小，美國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則之間的個(gè)別差異比較容易解決，因此計(jì)劃在短期內(nèi)。由于一些需要做出全面考慮的項(xiàng)目所產(chǎn)生的差異不可能在短期內(nèi)解決，因此作為長(zhǎng)期研究項(xiàng)目推遲到以后再考慮。目前，IASB與FASB正在合作進(jìn)行的項(xiàng)目包括購(gòu)買法程序、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和收入的確認(rèn)等。IASB與FASB的合作受到了包括歐盟在內(nèi)的國(guó)際社會(huì)的普遍歡迎，從而也極大地推進(jìn)了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同化進(jìn)程。

　　由于IASC和IASB的總部一直設(shè)立在英國(guó)倫敦，IASC理事會(huì)的秘書長(zhǎng)又長(zhǎng)期由英國(guó)人擔(dān)任，IASC和IASB的第一任主席也都是英國(guó)人，因此英國(guó)對(duì)IFRS的支持態(tài)度向來要比美國(guó)積極，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）還與IASC合作開發(fā)了幾項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IASC改組后，英國(guó)作為歐盟成員國(guó)和IASB的會(huì)員國(guó)，理所當(dāng)然地支持本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同化。至2001年底，ASB已發(fā)布了19項(xiàng)“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（FRS），而在IASB正式運(yùn)作后不久，ASB即宣稱不再制定和發(fā)布新的準(zhǔn)則，而只發(fā)布將IFRS用于英國(guó)的相關(guān)指南。同時(shí)，英國(guó)積極協(xié)助IASB對(duì)現(xiàn)有的IAS加以改進(jìn)。

　　受歐盟在2002年6月決定采納IFRS的影響，澳大利亞“財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（FRC）在2002年7月3日立即發(fā)布一份公告，宣布從2005年1月1日起，澳大利亞的報(bào)告主體將采納IFRS.同時(shí)，為了支持IFRS的制定，F(xiàn)RC還決定在2002年至2003年向IASC基金會(huì)提供財(cái)務(wù)支持。FRC將本來自己可以用于準(zhǔn)則制定的資金“慷慨地”提供給IASB制定準(zhǔn)則，其動(dòng)機(jī)不排除為在IASB的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中爭(zhēng)取更多的“決策權(quán)”。

　　繼澳大利亞以后，新西蘭“會(huì)計(jì)評(píng)審委員會(huì)”（Accounting Review Board）也很快地做出了一項(xiàng)決定，要求新西蘭的所有上市公司從2007年起遵守IFRS.

　　除此之外，建議或決定采用IFRS還有其他各國(guó)和地區(qū)。例如，俄羅斯就曾要求從2004年起，所有的公司采用IFRS；烏克蘭要求從2003年起，所有的公司采用IFRS；加拿大建議允許國(guó)外在加拿大上市的公司采用IFRS；另外，一些從前蘇聯(lián)分離出來的國(guó)家，如愛沙尼亞、塔吉克斯坦等，也紛紛要求在未來的幾年內(nèi)采用IFRS.

　　通過比較與分析國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組擴(kuò)運(yùn)行后的主要變化，我們可以得到如下啟示：一是三年前IASC改組的動(dòng)因，就是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的新要求；二是IASC的改組不僅體現(xiàn)在其稱謂與形式上，更多的則體現(xiàn)在其協(xié)調(diào)目標(biāo)、方式、內(nèi)容與程序等實(shí)質(zhì)性的問題上；三是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推動(dòng)需要相關(guān)經(jīng)濟(jì)組織、國(guó)家以及會(huì)計(jì)職業(yè)組織的認(rèn)同與強(qiáng)力支持，以往IAS在推廣過程中遇到的最大阻力，就是來自于各主權(quán)國(guó)家及其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的反對(duì)，一旦各主權(quán)國(guó)際尤其是美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家開始支持IFRS，可以預(yù)料其將會(huì)有更大的應(yīng)用空間；四是我國(guó)在加快會(huì)計(jì)國(guó)際化協(xié)調(diào)的過程中，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注并全面掌握IASB的新動(dòng)向與新進(jìn)程，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前瞻性，并盡量減少會(huì)計(jì)改革成本。

　　參考文獻(xiàn)

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)譯。2003.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

　　于小旺譯、朱海林校。2002.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言。會(huì)計(jì)研究，7：59—61.

　　David Cairns，2003.Applying International Accounting Standards（Third Edition）。Great Britain：Tolley LexisNexis.

　　Paul Pacter.2003.Convergence of Accounting Standards around the World. International Finance and Accounting：1 .

　　The Financial Reporting Group of Ernst & Young.2001.IAS/UK GAAP Comparison. United Kingdom：Ernst & Young.

　　The Financial Reporting Group of Ernst & Young LLP.2002.IAS/US GAAP Comparison. United Kingdom：Ernst & Young.