一、簡介

　　隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟體制逐步形成，并不斷走向完善。市場經(jīng)濟的特點是競爭，在科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展的今天，科學(xué)技術(shù)的競爭成為企業(yè)競爭的重要手段，相應(yīng)地，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越突出，對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營及其成果具有重要的影響，制訂相應(yīng)的會計準(zhǔn)則來規(guī)范其核算也日益迫切。

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)同的引言部分，指出了解這一準(zhǔn)則涉及企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算與會計報表揭示等問題。定義段中對準(zhǔn)則中所用的術(shù)語進行了相應(yīng)的定義、說明，為準(zhǔn)則使用人明確準(zhǔn)則的適用范圍，正確理解和使用準(zhǔn)則，提供了參考、主要術(shù)語包括無形資產(chǎn)、貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、公允價值、商譽、可辨認(rèn)資產(chǎn)等六個。

　　準(zhǔn)則正文部分又劃分無形資產(chǎn)確認(rèn)、無形資產(chǎn)計量、無形資產(chǎn)攤銷、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)銷、無形資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)重估價，無形資產(chǎn)資產(chǎn)維護和提高，應(yīng)披露的事項等八個部分。這八個部分相互銜接，構(gòu)成了一個統(tǒng)一的整體。

　　附則部分說明本準(zhǔn)則由財政部負(fù)責(zé)解釋，并于1997年1月1日起施行。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會為協(xié)調(diào)各國的會計實務(wù)，規(guī)范無形資產(chǎn)的會計核算工作，已經(jīng)發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第38號-無形資產(chǎn)》，對報告期自1999年7月1日或以后開始的年度財務(wù)報表有效，鼓勵較早地采用。如果企業(yè)將此準(zhǔn)則運用于報告期從1999年7月1日前開始的年度財務(wù)報表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實，并同時采用《國際會計準(zhǔn)則第22號-企業(yè)合并（1998年修訂）》和《國際會計準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值》。在我國準(zhǔn)則擬定過程中，充分注意到了各種變化和發(fā)展，并注意參考了澳大利亞的會計準(zhǔn)則《商譽會計》、美國會計準(zhǔn)則委員會第17號意見書《無形資產(chǎn)》，以及包括香港、法國和日本在內(nèi)的其他有關(guān)國家的地區(qū)涉及無形資產(chǎn)的會計規(guī)定和摜，力求與國際慣例接軌，同時考慮我國的國情，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較全面、系統(tǒng)。

　　二、比較

　　（一）關(guān)于準(zhǔn)則的涉及范圍

　　在我國，具有無形資產(chǎn)性質(zhì)的資產(chǎn)一般包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽、研究與開發(fā)費用、租賃權(quán)等。其中，租賃權(quán)、研究與開發(fā)費用等性質(zhì)特殊，并有專門的會計準(zhǔn)則加以規(guī)定，因而在無形資產(chǎn)具體會計準(zhǔn)則中沒有涉及。

　　《國際會計準(zhǔn)則第38號-無形資產(chǎn)》適用于所有企業(yè)除以下各項之外的無形資產(chǎn)的會計核算：（1）由其他國際會計準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)；（2）《國際會計準(zhǔn)則第32號-金融工具：披露和列報》中定義的金融資產(chǎn)；（3）礦產(chǎn)權(quán)，以及礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發(fā)和采掘支出；（4）保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。由此可見，對于在企業(yè)合并中形成的商譽（見《國際會計準(zhǔn)則第22號-企業(yè)合并》）和屬于《國際會計準(zhǔn)則第17號-租賃》范圍內(nèi)的租賃均不適用此準(zhǔn)則。就融資租賃而言，標(biāo)的可能是有形的，也可能是無形的。初始確認(rèn)后，承租人應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定核算因融資租賃而持有的無形資產(chǎn)。另外，對研究與開發(fā)活動支出其目標(biāo)是開發(fā)知識。因此，雖然這些活動可能會產(chǎn)生有實物形態(tài)的資產(chǎn)（如樣品），但該資產(chǎn)的實物要素次于其無形要素（即含在實物要素中的知識），所以亦適用此準(zhǔn)則。

　　（二）關(guān)于定義

　　無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)反映其本質(zhì)內(nèi)涵，也是實務(wù)操作的理論基礎(chǔ)。目前，對無形資產(chǎn)的界定，眾說紛紜，尚未達到共識，在我們所考察的國家和地區(qū)中，美國、法國、日本、香港的會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)都沒有明確的定義。

　　我國標(biāo)準(zhǔn)中將無形資產(chǎn)定義為“無實物形態(tài)的，企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人，或為了行政管理目的而持有的，使用年限超過一年的非貨幣性資產(chǎn)?！贝硕x體現(xiàn)了無形資產(chǎn)的“無形”、“使用期超過一年”以及“為企業(yè)使用而非為出售所持有”等基本特征。

　　英國會計準(zhǔn)則委員會在已經(jīng)公布的文件《商譽和無形資產(chǎn)（討論稿）》對無形資產(chǎn)的定義則是：“無形資產(chǎn)指無實物形態(tài)、性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)。而固定資產(chǎn)指符合下列條件的資產(chǎn)；（A）企業(yè)持有的，能用于生產(chǎn)，提供商品和勞務(wù)、租給他人，或用于管理目的；（B）已取得或開發(fā)成功，預(yù)期在將來持續(xù)使用；（C）不準(zhǔn)備在正常經(jīng)營過程中銷售?！?br>
　　國際會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為：“指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)”。此定義強調(diào)無形資產(chǎn)的可辯認(rèn)性。

　?。ㄈ╆P(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　我國將無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“無形非貨幣性項目滿足以下條件時，應(yīng)確認(rèn)為企求業(yè)的無形資產(chǎn)：（1）該項目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量?！贝藰?biāo)準(zhǔn)采納了國際會計準(zhǔn)則委員會已發(fā)布的《無形資產(chǎn)原則公告（草案）》中規(guī)定的無形資產(chǎn)確認(rèn)條件。

　　國際會計準(zhǔn)則將某項目確認(rèn)為無形資產(chǎn)要求企業(yè)能證明該項目滿足以下條件：（1）該項目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。

　?。ㄋ模╆P(guān)于商譽

　　商譽是一項不可辨認(rèn)資產(chǎn)，不能獨立于企業(yè)而單獨確認(rèn)，一般都在企業(yè)合并時確認(rèn)商譽。

　　我國對購入商譽的成本，一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)在購買另一個企業(yè)時支付的價款，扣除購入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的余額確定。企業(yè)購買另一個企業(yè)時所支付的價款少于被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈利資產(chǎn)的公允價值的差額，稱為負(fù)商譽。負(fù)商譽應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的遞延收益，并在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷，計入各期損益。

　　美國對商譽的確認(rèn)以所收買的凈資產(chǎn)的公平市價為基礎(chǔ)，并將其資本化，并在40年內(nèi)攤銷。

　　日本商譽的確認(rèn)是以所收買的凈資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)。商譽是收買成本超過所收買的凈資產(chǎn)于收買日的價值或于資產(chǎn)負(fù)債表日的價值。企業(yè)集團在其有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)攤銷商譽，出于穩(wěn)健，一般在不超過5年時間內(nèi)攤銷。

　　法國對取得子公司時，取得成本超過子公司賬面成本的部分在已取得的資產(chǎn)和負(fù)債葉攤配，未攤配的余額確認(rèn)為商譽，對商譽的處理在實踐中很不相同。盡管1986年的指令要求將商譽資本化并予攤銷，但同時又規(guī)定，在“例外環(huán)境”下，商譽可以直接沖減準(zhǔn)備。

　　（五）關(guān)于研究與開發(fā)費用（R&D）

　　R&D在現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展中占據(jù)十分重要的地位，大凡保持長久競爭力的企業(yè)均投入了大量的R&D經(jīng)費，美國將其全部費用化，日本將研究支出費用化而將開發(fā)費用資本化，法國較特殊，一般予以資本化。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1974年發(fā)布了第2號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“研究與開發(fā)成本會計”，列舉了四種會計處理方法，認(rèn)為R&D的未來收益不確定也不易計量，支出與收入之間缺乏因果關(guān)系，應(yīng)將其費用化，計入當(dāng)期損益。在此之前，許多公司將R&D支出予以資本貨，并按APB第17份意見書規(guī)定的40年的范圍內(nèi)任意確定一個期限進行攤銷。

　　日本將開發(fā)費用資本化，攤銷期一般為五年。除純理論研究費外，法國將其他R&D在不超過經(jīng)濟壽命的期限內(nèi)攤銷。

　　我國現(xiàn)行會計制度未對研究與開發(fā)成本作出規(guī)定，實際上列入了當(dāng)期費用。

　?。╆P(guān)于無形資產(chǎn)攤銷

　　無形資產(chǎn)攤銷通常采用直線法，即將無形資產(chǎn)取得成本在一定的期限內(nèi)等額攤銷；但這并不排斥采用其他更為合理的攤銷方法。比如，對于購入的商譽，也可以采用貼現(xiàn)法（或現(xiàn)值法）進行攤銷，即以每年可獲得的超額收益減去根據(jù)各期期初購入商譽計算的投資收益計算攤銷額。由于直線攤銷法簡單、易操作，各國會計實務(wù)多采用直線法進行無形資產(chǎn)攤觥，我國選擇了直線法。

　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)“所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線法。每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費用，除非其他的國際會計準(zhǔn)則允許或要求其計入其他資產(chǎn)的賬面金額?！贝嬖诙喾N方法在無形資產(chǎn)的使用年限內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)折舊金額。這些方法包括直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法。所使用的方法應(yīng)基于經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式，并一致地運用于不同期間，除非從該資產(chǎn)上獲取的預(yù)計消耗方式發(fā)生變化。幾乎不存在令人信服的證據(jù)說明應(yīng)采用會導(dǎo)致比直線法更低的累計攤銷額的攤銷方法。

　?。ㄆ撸╆P(guān)于攤銷期限

　　我國準(zhǔn)則規(guī)定，攤銷年限確定的主要依據(jù)是法律規(guī)定有效期和企業(yè)合同（或企業(yè)申請書）規(guī)定受益年限，若均無規(guī)定有效期，以10年為上限，無形資產(chǎn)的攤銷年限一經(jīng)確定，不應(yīng)任意變更。

　　美國APB Opinion17（會計原則委員會第17號意見書）建議在估計無形資產(chǎn)有效期時，應(yīng)考慮以下因素：（1）法律或合同條文限制的最長使用年限；（2）因法律和合同條文的修改或延續(xù)，可能改變對使用年限的具體限制；（3）因過時、競爭或其他經(jīng)濟因素可能會縮短使用年限；（4）使用年限可能與有關(guān)雇員的可預(yù)計服務(wù)年限有關(guān)；（5）競爭對手的行動可能會影響目前的競爭優(yōu)勢；（6）難以確定使用年限的無形資產(chǎn)其年限是不可確指的，其收益也不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)計。APB Opinion17認(rèn)為：企業(yè)應(yīng)不斷地估計、分析攤銷期限，以確定因環(huán)境變化或發(fā)生有關(guān)事件是否會影響對預(yù)計使用年限的修訂。如若修訂，未攤銷的成本應(yīng)在修訂后無形資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)分?jǐn)偅匀〉闷鸩荒艹^40年。

　　國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用年限的最佳估計內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。也有這樣的假定，即無形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不超過20年。當(dāng)然，攤銷應(yīng)無形資產(chǎn)可利用之日起開始。

　　英國FRS10（第10號財務(wù)報告準(zhǔn)則）規(guī)定，應(yīng)在每個報告期末評審無形資產(chǎn)的有效經(jīng)濟年限，并在必要時加以修訂。

　　我國臺灣第25財務(wù)會計準(zhǔn)則公報要求企業(yè)根據(jù)7項因素（具體內(nèi)容與APB Opinion17相似）考慮決定是否應(yīng)修正估計的商譽攤銷期間。若有估計變動，則商譽未攤銷余額應(yīng)按修正后之剩余年限攤銷，但總攤銷年限不得超過20年。