分部報告是按行業(yè)分部和地理分部來披露公司分部信息的報告。一般來講，投資者十分關(guān)心被投資公司能夠獲得的未來現(xiàn)金流量以及獲得現(xiàn)金流量的風(fēng)險性，因而，他們比較關(guān)注整個公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。但是，這并不意味著僅僅合并的信息對投資者是有價值的，公司未來現(xiàn)金流量的多少和不確定還受公司分部所處行業(yè)和地區(qū)的影響。不同行業(yè)和地區(qū)的利潤潛力、風(fēng)險類型以及成長機會各不相同，不同行業(yè)部門的投資報酬率和資本需求也是各不相同的。由于經(jīng)營的差異性，就需要公司按行業(yè)和地區(qū)來報告分部信息，分部信息有助于投資者將公司的分部信息和外部信息進(jìn)行比較，從而能夠更準(zhǔn)確地評估公司風(fēng)險和未來成長潛能。

　　除投資者之外，其他報表的使用者也會十分關(guān)心公司的分部信息。雇員可能比較關(guān)心所在工廠的信息，被投資國政府關(guān)心公司在本國的投資狀況，而債權(quán)人可能關(guān)注與其有債務(wù)關(guān)系的子公司的財務(wù)狀況�？梢�，公司的分部信息能夠滿足財務(wù)報表不同使用者的需求。

　　隨著WTO的臨近，我國將有越來越多的公司到海外上市，這就亟需我國公司向海外投資者及政府等來披露真實、可靠、相關(guān)的分部信息。鑒于我國目前對公司分部信息披露的規(guī)定尚不完善，筆者試通過對美國、英國以及國際會計準(zhǔn)則委員會在分部報告方面規(guī)定進(jìn)行分析，從而對我國分部信息披露提出幾點建議。

　　一、分部信息披露的國際比較

　　1.美國

　　迄今為止，美國對分部信息的披露最為詳盡。從1969年開始，美國證券交易委員會（SEC）就要求上市公司按行業(yè)或地理分部來披露分部信息。SEC要求披露的基本信息包括總銷售收入以及所得稅和非常項目前的收益。當(dāng)然，SEC的規(guī)定僅僅適用于上市公司，并不適用于按照公認(rèn)會計原則（GAAP）來披露財務(wù)報表的所有公司。1976年，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布第14號公告，要求公司按行業(yè)或地理分部來披露分部信息，包括非關(guān)聯(lián)客戶收入、集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移、營業(yè)利潤或損失及可辨認(rèn)資產(chǎn)等，而且規(guī)定公司如果按行業(yè)分部，則必須披露折舊、資本性支出、附屬公司等信息。第14號公告所頒布的分部報告準(zhǔn)則開始適用于所有按照GAAP來披露財務(wù)報表的公司。這之后，F(xiàn)ASB又對第十四號公告進(jìn)行了修訂，規(guī)定僅上市公司披露分部信息。

　　美國FASB規(guī)定，只要滿足下列重要性測試標(biāo)準(zhǔn)之一，公司就應(yīng)披露分部相關(guān)數(shù)據(jù)：（1）分部營業(yè)收入占公司總營業(yè)收入的10%以上。（2）分部的營業(yè)利潤或損失占總利潤或損失的10%以上。（3）公司可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%以上。

　　2.英國

　　1965年，英國倫敦證券交易所首先要求上市公司披露分部信息，隨后1967年的公司法要求公司按行業(yè)來披露分部的營業(yè)收入和利潤。1981年和1989年的公司法要求公司在披露行業(yè)分部的營業(yè)收入和稅前利潤的同時，應(yīng)同時披露地理分部的營業(yè)額。1990年，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASC）頒布《分部報告》準(zhǔn)則，又增加了行業(yè)分部和地理分部應(yīng)披露分部凈資產(chǎn)的規(guī)定，而且地理分部要按生產(chǎn)地和銷售地來披露信息。

　　3.國際會計準(zhǔn)則委員會

　　1981年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）頒布第14號國際會計準(zhǔn)則（IAS14），要求按行業(yè)分部和地理分部來披露營業(yè)收入，并且分部間收入和對外收入分開列示；還要求按絕對數(shù)和相對數(shù)來披露經(jīng)營成果和可辨認(rèn)資產(chǎn)。1995年，IASC頒布E51征求意見稿《報告分部財務(wù)信息》，規(guī)定限制管理當(dāng)局對確認(rèn)分部的選擇權(quán)。IASC的這種規(guī)定類似于FASB的規(guī)定，因為它們都將公司的組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部報告體系作為確認(rèn)分部的基礎(chǔ)。

　　由此可見，美國、英國以及IASC在分部信息披露方面的規(guī)定比較類似。（1）按行業(yè)分部和地理分部來披露分部信息。（2）確認(rèn)可報告分部的標(biāo)準(zhǔn)主要有營業(yè)收入、營業(yè)利潤（虧損）和可辨認(rèn)資產(chǎn)等。（3）所披露的分部信息主要包括分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤（虧損）以及可認(rèn)資產(chǎn)等信息。

　　二、我國分部信息披露的現(xiàn)狀及建議

　　到目前為止，我國尚未制定有關(guān)分部信息披露的具體準(zhǔn)則，這明顯滯后于美、英等西方國家。1997年12月，中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號》的第二次修訂稿，其中只對多元化公司的行業(yè)分部作了披露要求。我國要求經(jīng)營涉及不同行業(yè)業(yè)務(wù)的公司若其行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入的10%以上，應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)分部信息。顯然，我國在可報告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)、具體內(nèi)容等方面過于簡單，不利于廣大投資者對公司分部的信息的掌握，并且違背了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和重要性原則，造成會計信息失真，背離了分部披露信息的初衷。

　　鑒于上述原因，筆者試對我國分部信息披露建議如下：

　　1.應(yīng)增加對地理分部的披露要求。

　　FASB和IASC都規(guī)定上市公司應(yīng)按行業(yè)分部和地理分部來披露信息，而我國僅要求按行業(yè)來披露分部信息。這樣會導(dǎo)致某些公司經(jīng)營業(yè)務(wù)屬同一行業(yè)，但其經(jīng)營分布地區(qū)差異較大，卻未能按地理分部披露其信息。這將不利于財務(wù)報表的外部使用者，尤其是某一地區(qū)的投資者對本地區(qū)公司經(jīng)營業(yè)績的評價，導(dǎo)致錯誤的投資決策，有損于投資人的利益。隨著我國越來越多的公司在海外上市，向國外投資者披露我國公司的地理分部信息是十分必要的，這將極大增強我國公司從國外資本市場籌集資金的能力。

　　2.擴大可報告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)。

　　我國僅要求經(jīng)營涉及不同行業(yè)的公司，若其行業(yè)收入占總收入的10%以上，應(yīng)按行業(yè)披露相關(guān)信息。從FASB和IASC的規(guī)定來看，我國確定可報告分部的標(biāo)準(zhǔn)比較單一。若某一分部營業(yè)收入不足總收入的10%，但其利潤卻占總利潤比例較大或可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比例較大，那么這一信息對廣大投資者也是十分重要的。因此，在確定分部標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)增加利潤（虧損）、可辨認(rèn)資產(chǎn)兩個指標(biāo)，即某分部利潤（虧損）達(dá)到公司總利潤（虧損）的10%以上或分部可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%以上時，應(yīng)披露這一分部的相關(guān)信息。這一規(guī)定同樣適用于按地理分部披露信息的公司。通過營業(yè)收入、營業(yè)利潤（虧損）、凈資產(chǎn)這三個指標(biāo)，可以更確切地反映公司分部情況，有利于保證會計信息的真實、可靠。

　　3.對可報告分部的重要性測試應(yīng)規(guī)定得比較具體。

　　確認(rèn)可報告分部對于分部信息披露十分重要，如果不能正確地確認(rèn)可報告分部，將影響分部披露信息的真實性，而進(jìn)行重要性測試則是確認(rèn)可報告分部的關(guān)鍵。

　�。�1）營業(yè)收入10%測試。當(dāng)某一分部營業(yè)收入達(dá)到公司總營業(yè)收入的10%以上時，可以將此分部作為可報告分部，披露其相關(guān)信息。因此，營業(yè)收入的確認(rèn)對于重要性測試十分關(guān)鍵，而營業(yè)收入確認(rèn)中比較有爭議的問題是分部間的營業(yè)收入究竟應(yīng)不應(yīng)該計入某分部的營業(yè)收入中。有些學(xué)者認(rèn)為，分部間的營業(yè)收入不應(yīng)包括在某分部的營業(yè)收入中。筆者認(rèn)為，雖然分部間的營業(yè)收入不是某分部的對外營業(yè)收入，但卻體現(xiàn)了此分部的經(jīng)營情況和獲利能力，能夠從整體上反映此分部的經(jīng)營業(yè)績。因此，在進(jìn)行營業(yè)收入的重要性測試時，分部間的營業(yè)收入也應(yīng)包括在被測試分部的營業(yè)收入中。只要這樣，營業(yè)收入的重要性測試才能比較準(zhǔn)確地進(jìn)行，達(dá)到正確認(rèn)可報告分部的目的。

　�。�2）可辨認(rèn)資產(chǎn)10%測試。當(dāng)某一分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)達(dá)到公司總資產(chǎn)的10%以上時，應(yīng)披露這一分部的信息。這一測試的關(guān)鍵問題在于如何確定可辨認(rèn)資產(chǎn)以及辨認(rèn)資產(chǎn)的構(gòu)成。美國FASB第14號公告規(guī)定，公司對分部投資所形成的商譽應(yīng)計入可辨認(rèn)資產(chǎn)中。但根據(jù)我國目前實際情況，資產(chǎn)評估手段比較落后，同時缺乏一個確定資產(chǎn)公允價值的流通市場，因此難以真實反映所評估資產(chǎn)的價值。所以就我國當(dāng)前來說，對于公司對分部投資形成的商譽應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，商譽可不計入分部可辨認(rèn)資產(chǎn)中，以防公司利用評估漏洞來虛增分部資產(chǎn)。那么，分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)就由分部的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（除商譽）構(gòu)成。同時，對于多個分部共同使用的資產(chǎn)應(yīng)按合理的基礎(chǔ)在各分部之間進(jìn)行分配。公司用于經(jīng)營的一般資產(chǎn)（如總部資產(chǎn)），由于只供公司運營，所以不應(yīng)計入分部可辨認(rèn)資產(chǎn)中。只有正確確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)，才能保證這一重要性測試的順利進(jìn)行。

　　4.充實分部報告所披露的信息。

　　我國現(xiàn)行分部報告披露的信息包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利等指標(biāo)，這些指標(biāo)不能全面反映分部的信息。借鑒FASB和IASC的作法，我國的分部信息應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）營業(yè)收入。分部對外營業(yè)收入和分部間的營業(yè)收入應(yīng)分開列示。（2）營業(yè)成本。共同成本應(yīng)按合理標(biāo)準(zhǔn)來分?jǐn)�。�?）營業(yè)利潤（虧損）。（4）可辨認(rèn)資產(chǎn)。隨著中國證券監(jiān)督管理委員會對上市公司的逐步規(guī)范，還可以要求披露分部的重大資本投資項目，分部間轉(zhuǎn)移價格的基礎(chǔ)以及分部雇員人數(shù)等信息。只有充分披露分部相關(guān)的信息，才能使投資者對分部的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量深入了解，而且可以通過一些非財務(wù)指標(biāo)來彌補財務(wù)指標(biāo)的不足，更加客觀地反映可報告分部的經(jīng)營情況。

　　另外，對于分部信息的披露內(nèi)容應(yīng)該按行業(yè)分部和地理分部分別規(guī)定，這樣才能針對行業(yè)分部和地理分部各自特點來披露信息，不致于引起披露內(nèi)容的混淆，導(dǎo)致分部信息披露的失真。除以上可報告行業(yè)分部和地理分部應(yīng)共同披露的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤（虧損）、可辨認(rèn)資產(chǎn)等信息外，行業(yè)分部還應(yīng)披露：（1）分部之間營業(yè)費用的分配對可報告分部營業(yè)利潤（虧損）的影響。（2）會計準(zhǔn)則的變化對每一可報告分部營業(yè)利潤的影響。（3）對未合并子公司的投資以及從未合并子公司獲得的投資收益。（4）每一可報告分部所提供的產(chǎn)品和服務(wù)。（5）在公司財務(wù)報表上未披露的與分部信息相關(guān)的會計政策。地理分部還應(yīng)披露：（1）國外經(jīng)營所劃分的地理分部。（2）國外經(jīng)營所劃分的地理分部的變化以及這些變化對地理分部信息披露的影響程度�！竻⒖嘉墨I(xiàn)」

　　[1]Floyd A.Beams.Advanced Accounting.Prentice Hall，1996.

　　[2]Lee H.Radebaugh，Sidney J.Gray.International Accounting and Multinational Enterprises.John Wiley & Sons，1997.