一、企業(yè)補充養(yǎng)老保險的性質(zhì)

　　企業(yè)補充養(yǎng)老保險介于基本養(yǎng)老保險與個人儲蓄性養(yǎng)老保險之間，位于多層次養(yǎng)老保險體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強制執(zhí)行，覆蓋全社會，屬于社會保險范疇。而第二層企業(yè)補充養(yǎng)老保險和第三層個人儲蓄性養(yǎng)老保險則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個人自愿參加，是對第一層養(yǎng)老保險的補充。國家鼓勵、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟實力參加補充養(yǎng)老保險，并在政策上給予指導。企業(yè)補充養(yǎng)老保險的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎勵和福利基金（國發(fā)[1991]6號），按照我國對基本養(yǎng)老保險制度的總體思路，企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目標替代率（是指養(yǎng)老金相當于退休者工作期間所拿工資的比率，計算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國際勞工部對養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險的目標替代率為58.5%，財政部保險司）。由此可見，在我國，企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是在國家政策指導下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃視為企業(yè)理財?shù)囊粋�部分。

　　二、企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式

　　我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國發(fā)33號文件規(guī)定企業(yè)補充養(yǎng)老保險要由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，1995年國發(fā)6號文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機構(gòu)。目前，我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式大致有三種：一是在國家政策指導下，由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會保險機構(gòu)交納補充養(yǎng)老保險，由社會保險機構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險公司購買團體養(yǎng)老年金保險；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個人賬戶，借鑒國外方式實行體外管理，即委托壽險公司、投資基金管理公司等組織進行補充養(yǎng)老保險的競爭性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會，以提高投資回報率，并保證退休職工補充養(yǎng)老金的保值和按時給付。

　　在這三種方式中，第一種將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于社會保險，第二種則將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于商業(yè)保險，都沒有反映出企業(yè)補充養(yǎng)老保險的獨特屬性。企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)同時也具有理財?shù)奶攸c，因此在方式的選擇上應側(cè)重于經(jīng)營性和盈利性。本人認為，借鑒國外成功經(jīng)驗，典型的企業(yè)補充養(yǎng)老保險應當是：在第三種方式的基礎上，企業(yè)成立專門機構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計劃，并設立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。

　　事實上，在企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式上，我國政策已經(jīng)在向典型的補充養(yǎng)老保險方式傾斜。在深圳市1997年出臺的企業(yè)補充養(yǎng)老保險方案中指出：補充養(yǎng)老保險由用人單位自主選擇金融機構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團和資產(chǎn)經(jīng)營公司，也可自行經(jīng)辦補充養(yǎng)老保險，但必須建立專門經(jīng)辦機構(gòu)，補充養(yǎng)老保險基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號文件關于印發(fā)《勞動與社會保障事業(yè)發(fā)展第十個五年計劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實行市場化運營和管理，企業(yè)年金實行完全積累，采用個人賬戶管理，費用由用人單位和職工共同繳納”。

　　企業(yè)參加典型的補充養(yǎng)老保險方式，為了實現(xiàn)給付補充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計劃應具體說明參與該計劃的職工的資格條件、計算給付補充養(yǎng)老金的基礎以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計劃分成確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃。

　　三、確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃的資金運行比較

　　確定養(yǎng)老金計劃是指職工的退休金可以按計劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營運風險由公司承擔的養(yǎng)老金計劃。確定提存金計劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營運業(yè)績。西方發(fā)達國家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計劃（英國確定養(yǎng)老金計劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。

　　在確定養(yǎng)老金計劃中，由于雇主保證退休職工每月的補充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績好，對雇主而言，就可減少繳費額，降低計劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時雇主如有償付能力，要彌補赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風險。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護基金本身的安全；（2）建立擔保機制。

　　確定提存金計劃，其繳費率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔（在西方國家，雇主一般承擔大部分繳費）�？偟睦U費一部分用來購買商業(yè)人壽保險以抵御意外人身風險，其余建立雇員的個人投資賬戶，放入某一投資機構(gòu)，由該投資機構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關，最終數(shù)額取決于退休時個人賬戶中基金的價值，即各基金的凈資產(chǎn)值�？梢�，確定提存金計劃進行養(yǎng)老金的積累和支付，實際上是借助對投資基金的購買與贖回完成的。

　　四、我國在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范中應注意的問題

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計是兩個不同的會計主體，在養(yǎng)老金會計處理中要堅持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會計是以企業(yè)為會計主體，企業(yè)是承擔養(yǎng)老金費用的經(jīng)濟組織；而養(yǎng)老基金會計是以基金會為經(jīng)濟實體、以基金會管理下的某一家基金為會計主體。從主體的特點來看，企業(yè)養(yǎng)老金會計是“一個經(jīng)濟實體、一個會計主體”，而養(yǎng)老基金會計是“一個經(jīng)濟實體、兩個或兩個以上的會計主體”。養(yǎng)老基金會計要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會計業(yè)務與其他基金的會計業(yè)務區(qū)別開來，基金會計的工作，如資產(chǎn)的計量、日常賬務處理、基金會計報告等都是本基金經(jīng)濟活動的體現(xiàn)。

　　企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計核算的內(nèi)容也大相徑庭。前者主要核算企業(yè)各期應計提的養(yǎng)老金費用以及對養(yǎng)老金負債（或資產(chǎn)）的確認，而養(yǎng)老基金會計主要核算養(yǎng)老基金的投資、收回、增加和減少。一般，在會計規(guī)范上采取分別制定會計準則的方式。如美國財務會計準則委員會制定的SFAS35——養(yǎng)老金計劃會計、國際準則委員會制定的IAS26——養(yǎng)老金計劃的會計和報告，就是規(guī)范管理養(yǎng)老基金專門機構(gòu)的核算和報告的準則，而SFAS87——企業(yè)養(yǎng)老金會計、IAS19——員工福利，就是規(guī)范企業(yè)養(yǎng)老金會計處理和報告的準則。

　�。ǘ�）構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范應分兩步走。我國對企業(yè)養(yǎng)老金會計的規(guī)范應當分兩步走，當前的重點應當是規(guī)范相關信息的披露，主要是規(guī)范財務報表附注的相關信息披露。一方面要求企業(yè)在財務報表附注中披露養(yǎng)老金計劃或者類似的財務安排，包括涉及的職工、資金籌集的方式、涉及的期間等等；另一方面要求企業(yè)在財務報表附注中披露每年的養(yǎng)老金費用總數(shù)以及基本養(yǎng)老金費用數(shù)和企業(yè)補充養(yǎng)老金費用數(shù)。而后，隨著我國市場經(jīng)濟的進一步完善、隨著企業(yè)財務管理水平的提高，企業(yè)建立的確定養(yǎng)老金計劃的增多，主要針對確定養(yǎng)老金計劃，參照美國、英國或國際會計準則委員會的企業(yè)養(yǎng)老金會計準則，結(jié)合我國國情，制定我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的具體準則。該準則除了要規(guī)范養(yǎng)老金費用的確認、規(guī)范相關信息披露以外，也應當遵循國際慣例要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表中披露相關的養(yǎng)老金資產(chǎn)或負債，以便了解該計劃的基金提存情況，并在報表附注中披露該計劃的公允價值。