解讀國稅發(fā)[2009]82號：實際管理機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　國家稅務(wù)總局近日下發(fā)的《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號，以下簡稱82號文），對涉及境外中資控股企業(yè)實際管理機構(gòu)、稅收待遇和雙重居民身份協(xié)調(diào)問題進(jìn)行了明確。

　　實際管理機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四條規(guī)定，實際管理機構(gòu)的認(rèn)定，涉及4個核心要素（即生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務(wù)、財產(chǎn)）和一個關(guān)鍵認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即全面管理和控制。

　　82號文給出了4條更加細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)：

　　如何理解“生產(chǎn)經(jīng)營”？不同的企業(yè)對相同或相似的職位有不同的名稱。企業(yè)負(fù)責(zé)實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理部門主要指董事會以及以總經(jīng)理為核心的管理層等。

　　履行職責(zé)的場所是否位于中國境內(nèi)，主要是看其經(jīng)常召開董事會的地點，特別是要看其涉及公司重大生產(chǎn)經(jīng)營決策的董事會會議的召開地點。對于有些公司可能會經(jīng)常通過網(wǎng)絡(luò)會議召開董事會而導(dǎo)致實務(wù)中很難判定董事會履行職務(wù)場所的問題，我們就可以用董事長、執(zhí)行董事和總經(jīng)理履行職責(zé)的場所來進(jìn)一步判斷。

　　對于“人員”的把握標(biāo)準(zhǔn)主要是指：人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由哪國的機構(gòu)或人員決定，或需要得到位于哪國的機構(gòu)或人員批準(zhǔn)。因此，對“人員”標(biāo)準(zhǔn)的把握，實際上就變成了對于公司董事會以及董事長、執(zhí)行董事履行該項職責(zé)場所的判定問題。

　　“財務(wù)”主要指的是企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）問題。從82號文的規(guī)定來看，財務(wù)決策主要指的是企業(yè)的經(jīng)營計劃、投資方案以及企業(yè)的年度財務(wù)預(yù)算和決算等問題。一般情況下，董事會可以決定公司的經(jīng)營計劃和投資方案，而對于公司年度財務(wù)預(yù)算和決定等重大事項，董事會只有制定權(quán)，最終的批準(zhǔn)權(quán)在公司的股東會。因此，對于第三個要素“財務(wù)”的把握，實際也變成了對于公司股東會、董事會履行該項職責(zé)場所的判定問題。

　　“財產(chǎn)”主要是指企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等的存放地點和位置。

　　最后一個判定標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

　　在實際管理機構(gòu)判定中，涉及有投票權(quán)的董事或高層管理人員判定標(biāo)準(zhǔn)，不是看其實際的國籍，而是看其經(jīng)常居住地是否在中國境內(nèi)。

　　認(rèn)定不同稅收待遇有差別

　　82號文規(guī)定，對于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)在中國境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)，其外商投資企業(yè)的稅收法律地位不變。因此，雖然境外注冊中資控股企業(yè)，由于實際管理機構(gòu)在中國而在企業(yè)所得稅上被認(rèn)定為中國居民，但其本身仍被作為外國企業(yè)看待，其在中國境內(nèi)投資成立企業(yè)，其外商投資企業(yè)的稅收法律地位不變。

　　境外注冊中資控股企業(yè)由于實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)而被認(rèn)定為中國居民后，在企業(yè)所得稅上就和其他在中國境內(nèi)注冊的居民企業(yè)享受相同的稅收待遇。集中表現(xiàn)在以下三個方面：

　　1.納稅義務(wù)境外注冊中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國居民企業(yè)后，在企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)上就應(yīng)像境內(nèi)注冊居民企業(yè)一樣，就其全球所得在中國承擔(dān)無限納稅義務(wù)。

　　2.稅收優(yōu)惠我國《企業(yè)所得稅法》中，有些稅收優(yōu)惠政策只有居民企業(yè)才可以享受。因此，境外注冊中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國居民后，就可以享受這些稅收優(yōu)惠待遇。

　　例：甲公司為在中國境內(nèi)注冊成立的企業(yè)，其在美國設(shè)立了一家全資子公司A公司，A公司的實際管理機構(gòu)全部在中國境內(nèi)，被認(rèn)定為中國居民企業(yè)。A公司在中國境內(nèi)和其他中國企業(yè)投資成立了一個外商投資企業(yè)乙公司。2009年10月，乙公司向A公司分配股息100萬元，A公司向甲公司分配股息200萬元（假設(shè)這3家公司都不是上市公司）。

　　如果在美國成立的A公司實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)而被認(rèn)定為一家外國企業(yè)，則甲公司從A企業(yè)分得的200萬元股息，需要繳納企業(yè)所得稅。只不過依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十四條的規(guī)定，其可以享受來源于境外股息所負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額的抵免。而對于A公司從其投資于境內(nèi)的乙企業(yè)分得的100萬元股息，應(yīng)按10%的稅率征收預(yù)提所得稅。

　　而如果這家在美國成立的A公司由于實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，被認(rèn)定為中國居民企業(yè)了，則甲公司從A企業(yè)分得的200萬元股息以及A公司從其投資于境內(nèi)的乙企業(yè)分得的100萬元股息都被視為符合條件的居民企業(yè)之間的股息，直接就可以享受免稅的待遇了。

　　3.反避稅調(diào)查如果境外注冊中資控股企業(yè)被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，在反避稅調(diào)查中，稅務(wù)部門就將其視同境內(nèi)注冊居民企業(yè)對待。因此，對于中國境內(nèi)注冊地居民企業(yè)控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，如果由于實際管理機構(gòu)在中國而被認(rèn)定為中國居民企業(yè)了，則不再適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國公司條款。但是境外注冊的中資控股企業(yè)被認(rèn)定為境內(nèi)居民企業(yè)后，其自身所控制的其他受控外國企業(yè)仍應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　至于如何協(xié)調(diào)境外注冊的中資控股企業(yè)具有雙重居民身份的問題，應(yīng)按照中國與相關(guān)國家（或地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定（或安排）來執(zhí)行。