關(guān)于特殊情形下居民企業(yè)可實(shí)行稅額抵免的解讀

　　法條

　　第二十四條居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

　　釋義

　　本條是關(guān)于特殊情形下居民企業(yè)可實(shí)行稅額抵免的規(guī)定。

　　股息、紅利等權(quán)益性投資收益是被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配，如果再全額并入其獲得者的應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，則會(huì)出現(xiàn)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)來(lái)源所得的重復(fù)征稅。特別是經(jīng)過(guò)的投資層次越多，融資結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，重復(fù)征稅的程度越嚴(yán)重。因此，消除公司間股息、紅利等權(quán)益性投資收益的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅是防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)、保持稅收中性的必然要求，也是各國(guó)的普遍做法。原內(nèi)資稅法、外資稅法對(duì)于此種情形下的稅收抵免，沒(méi)有作出明確規(guī)定。為了避免重復(fù)征稅，防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)“走出去”，在本法第二十六條規(guī)定的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為免稅收入的基礎(chǔ)上，本條補(bǔ)充規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

　　本條規(guī)定的居民企業(yè)可以實(shí)行稅收抵免情形，可以從以下幾方面來(lái)理解：

　　一是，可抵免的對(duì)象限于居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分?？蓮囊韵聨c(diǎn)來(lái)把握：

　?。ㄒ唬?yīng)稅所得來(lái)源于由居民企業(yè)直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)。這里的“外國(guó)企業(yè)”是指依照其他國(guó)家（地區(qū)）法律在中國(guó)境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。與本法中的居民企業(yè)、非居民企業(yè)是不同的概念。居民企業(yè)是指依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立，或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但又來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。如何界定該外國(guó)企業(yè)是由居民企業(yè)直接或者間接控制，考慮到這個(gè)問(wèn)題屬于實(shí)踐操作性問(wèn)題，需要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)予以確定或者調(diào)整，所以本法沒(méi)有直接作規(guī)定。從國(guó)際慣例看，對(duì)居民企業(yè)從外國(guó)企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益已在境外繳納的稅款實(shí)行抵免的，一般都要求以居民企業(yè)對(duì)外國(guó)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與為前提，即要求居民企業(yè)在其直接或間接投資入股的外國(guó)企業(yè)中擁有股權(quán)比例必須達(dá)到一個(gè)最低限度。美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞、墨西哥等國(guó)規(guī)定，本國(guó)公司直接或間接擁有外國(guó)公司10％以上有表決權(quán)的股票，則本國(guó)公司從該外國(guó)公司獲得的股息可以享受稅收抵免；日本、西班牙則將享受抵免的股權(quán)比例規(guī)定為25％以上。在我國(guó)目前對(duì)外（如美國(guó)、英國(guó)、馬來(lái)西亞、日本等）簽訂的稅收協(xié)定中，也規(guī)定了享受稅收抵免的條件是擁有對(duì)方國(guó)公司股權(quán)比例10％以上。本法的實(shí)施條例將參照上述國(guó)際慣例和我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定，結(jié)合我國(guó)稅收征管能力，對(duì)認(rèn)定居民企業(yè)直接或間接控制外國(guó)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定。對(duì)于抵免的層數(shù)問(wèn)題，目前各國(guó)的規(guī)定有所不同，有些國(guó)家規(guī)定為兩層，有些國(guó)家規(guī)定為三層，有些國(guó)家規(guī)定為六層，本法的實(shí)施條例將考慮我國(guó)的實(shí)際稅收征管水平對(duì)此作出規(guī)定。

　?。ǘ?yīng)稅所得限于來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。即對(duì)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，其所繳納的所得稅，不屬于本條規(guī)定的可抵免稅收稅額范圍內(nèi)。所謂權(quán)益性投資，是指投資人以擁有或者控制被投資人一定股權(quán)、股份為目的的資產(chǎn)投入，一經(jīng)投入，就不得撤回。權(quán)益性投資收益是指投資人作為投資人（所有人）根據(jù)所擁有或者持有的股權(quán)、股份所獲取的利益，其主要表現(xiàn)形式就是股息和紅利。股息是股東定期按一定的比率從上市公司分取的盈利，紅利則是在上市公司分配股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤(rùn)。權(quán)益性投資收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入等所繳納的企業(yè)所得稅，不在本條規(guī)定的可抵免稅額范圍內(nèi)。

　　（三）可抵免部分，為外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分。其有兩層含義：首先，外國(guó)企業(yè)已經(jīng)在境外繳納企業(yè)所得稅。其次，只限于外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分；非該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分，不屬于可抵免稅額。

　　二是，抵免限額為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅。為了防止國(guó)家稅收利益的流失，這部分可抵免稅額有一個(gè)最高限制，即為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅，超過(guò)部分不得抵免，也不得往以后年度抵補(bǔ)。