所得稅處理中的時間性和永久性差異

　　由于稅法規(guī)定與會計制度規(guī)定在涉稅事項處理上存在一定的不同，因此，納稅企業(yè)在一定時期的會計利潤與納稅所得之間就會因計算口徑或計算時間不同而產(chǎn)生差異，這種差異可分為永久性差異和時間性差異。

　　永久性差異指的上一個時期稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于計算口徑不同而產(chǎn)生的差異。這類差異在本期發(fā)生并不會在以后各期隨著時間的推移轉(zhuǎn)回或消失，而將永遠存在。主要有：稅法規(guī)定不允許稅前扣除的費用、超過規(guī)定標準的計稅工資和業(yè)務招待費以及業(yè)務宣傳費用、超過規(guī)定標準的借款費用、超過規(guī)定標準的傭金等等。

　　時間性差異指稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于計算的時間不同而產(chǎn)生的差異。主要存在：開辦費攤銷、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、廣告費和業(yè)務宣傳費（僅指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、各種跌價準備、國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金、非貨幣性交易和債務重組及視同銷售在資產(chǎn)處置上的時間性差異等等。

　　無論永久性差異還是時間性差異，稅務部門都會在所屬年度進行納稅調(diào)整。永久性差異調(diào)整的應納稅所得額是不可以轉(zhuǎn)回的，因而納稅人可以不需要備查登記；而時間性差異所調(diào)整的應納稅所得額是可以轉(zhuǎn)回的。因而，納稅人就要建立納稅調(diào)整備查簿登記，以便今后對有利于自己的涉稅事項進行調(diào)整，避免重復納稅。

　　由于永久性差異和時間性差異的存在，會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理：應付稅款法和納稅影響會計法。其中，納稅影響會計法在運用時，如果發(fā)生稅率變動和開征新稅的情況，它又可具體分為遞延法和債務法。遞延法將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。其特點在于：一是，在遞延法下，在資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務，因此，在稅率變動或開征新稅時，不需要對遞延稅款的余額進行調(diào)整；二是，本期發(fā)生的時間性差額影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項時間性差額對所得稅的影響一般用當初的原有稅率計算。

　　債務法雖然也是將本期由于時間性差額產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。但由于稅率變更或開征新稅。需要調(diào)整遞延稅款的余額。債務法的特點在于：一是，本期的時間性差額預計對所得稅的影響在資產(chǎn)負債表上作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產(chǎn)。因此，在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的余額也要進行相應的調(diào)整。二是在采用債務法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差額對所得稅的影響金額，以及遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)，均應用現(xiàn)行稅率計算。具體賬務處理比較如下：

　　例11.某企業(yè)某設備按會計規(guī)定使用3年，按稅法規(guī)定是使用5年。該設備原價45萬元，不考慮殘值，使用直線法計提折舊。該企業(yè)前2年的所得稅率為33％，后三年的所得稅率為30％。該企業(yè)年折舊額和稅前利潤總額分別為15萬元和120萬元。 

　　a .遞延法  稅率變動前兩年：

　　按會計收益計算的應交所得稅＝120×33％＝39.6（萬元）  按稅法計算的應交所得稅＝「120＋（45／3－45／5）」×33％  ＝（120＋15－9）×33％＝41.58（萬元）

　　第1年、第2年的會計分錄：借 ：所得稅 396，000遞延稅款 19，800貸：應交稅金 415，800第3年：按會計收益計算的所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計算的所得稅＝（120＋15－9）×30％＝37.8（萬元）

　　借：所得稅 360，000遞延稅款 18，000貸： 應交稅金 378，000 

　　第4年：按會計收益計算的所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計算的所得稅額＝（120－9）×30％＝33.3（萬元）

　　按原發(fā)生時的稅率結(jié)轉(zhuǎn)應轉(zhuǎn)銷的時間性差異：9×33％＝2.97（萬元）

　　借：所得稅 362，700貸：應交稅金 333，000遞延稅款 29，700第5年轉(zhuǎn)銷剩余的時間性差異：借：所得稅 360，900貸：應交稅金 333，000遞延稅款 27，900

　　b.債務法：第1、2年會計分錄與遞延法相同，第3年按新稅率調(diào)整前2年時間性差異對納稅的影響為：第3年：按會計利潤計算的應交所得稅額＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計算的所得稅額＝（120＋6）×30％＝37.8（萬元） 時間性差異影響納稅的金額＝37.8－36＝1.8（萬元）

　　調(diào)整前2年按33％的所得稅稅率計算對納稅的影響：9×2×（33％－30％）＝0.36（萬元）

　　（1） 借：所得稅 3，600貸：遞延稅款 3，600（2） 借：所得稅 360，000遞延稅款 18，000貸：應交稅金 378000第4第5年兩年分別：按會計利潤計算的應交所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按應稅利潤計算的應交所得稅額＝（120－9）×30％＝33.3（萬元）

　　時間性差異影響納稅的金額：33.3－36＝2.7（萬元）

　　借：所得稅 360，000貸：應交稅金 333，000遞延稅款 27，000