這起偷稅案應(yīng)該如何處罰

　　基本案情

某市國稅局稽查局，于2002年8月，對一家礦山機(jī)械設(shè)備廠2000年1月～2002年6月的增值稅納稅情況進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)該廠2000年2月10日，采取開具大頭小尾發(fā)票的手段，少列銷售收入30萬元，造成少繳增值稅5.1萬元；2001年6月4日，又采取開具大頭小尾發(fā)票的手段，少列銷售收入40萬元，造成少繳增值稅6.8萬元；2002年3月18日，采取同樣的手段，少列銷售收入20萬元，造成少繳增值稅3.4萬元。

　　在證據(jù)面前，該企業(yè)對上述事實(shí)供認(rèn)不諱。但是，在對案件處理上，稽查人員發(fā)生了意見分歧。

意見分歧

　　有人認(rèn)為，根據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”該廠的行為已構(gòu)成偷稅，三筆稅款均應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定予以處罰。

　　有人則認(rèn)為，該廠的行為確實(shí)構(gòu)成偷稅，但第一筆偷稅款5.1萬元，發(fā)生在新《稅收征管法》實(shí)施之前，不應(yīng)按此規(guī)定予以處罰，而應(yīng)按《行政處罰法》第二十九條第一款：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外”的規(guī)定，免予行政處罰，只能追繳其少繳的稅款和滯納金。

　　法理分析

　　顯然，分歧發(fā)生在稅務(wù)行政處罰的追溯時(shí)效上。關(guān)于稅務(wù)行政處罰的追溯時(shí)效，原《稅收征管法》沒有作出規(guī)定，可以理解為無限期追溯。1996年10月1日《行政處罰法》正式實(shí)施，按照新法優(yōu)于舊法的原則，稅收行政處罰應(yīng)當(dāng)適用二年追溯時(shí)效的規(guī)定。2001年5月1日新《稅收征管法》實(shí)施，考慮到稅收違法行為的特殊性，新《稅收征管法》根據(jù)《行政處罰法》的授權(quán)，對此作出了特別規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”

　　由于本案的違法行為既有新《稅收征管法》實(shí)施之前發(fā)生的，又有新《稅收征管法》實(shí)施之后發(fā)生的，所以又涉及法律的適用問題。

　　關(guān)于新《稅收征管法》實(shí)施后有關(guān)法律適用問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》），規(guī)定“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在1996年9月30日以前的，按原《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年4月30日以前的，按《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年5月1日以后的，按新《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行。”可見，新《稅收征管法》的時(shí)間效力完全采取從舊原則，即沒有溯及力。因此，本案第一筆稅款發(fā)生在2001年4月30日以前，應(yīng)按《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行。

　　那么，這筆稅款是否不再予以行政處罰呢？這又涉及行政處罰時(shí)效起始時(shí)間的計(jì)算問題。

　　《行政處罰法》第二十九條第二款規(guī)定：“前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算?！睋?jù)此，行政處罰時(shí)效的起始時(shí)間有兩種計(jì)算方法。

　　第一種：在一般情況下，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算。違法行為發(fā)生之日，一般理解為違法行為成立之日，根據(jù)違法行為成立的標(biāo)準(zhǔn)而定。

　　第二種：違法行為具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。所謂違法行為具有連續(xù)狀態(tài)，是指行為人基于同一違法目的，連續(xù)多次實(shí)施性質(zhì)相同的違法行為，而且觸犯同一法條的情況。違法行為具有繼續(xù)狀態(tài)，是指違法行為及其造成的不法狀態(tài)處于不間斷持續(xù)的狀態(tài)。

　　從以上分析可以看出，本案的違法行為屬于具有連續(xù)狀態(tài)。因此，第一筆稅款的行政處罰起始時(shí)間，不是行為發(fā)生之日，即2000年2月10日，而是整個(gè)偷稅行為終了之日，即2002年3月18日。而這一時(shí)間并沒有超過追究時(shí)效。也就是說，包括第一筆稅款在內(nèi)的所偷稅款，均應(yīng)按規(guī)定予以行政處罰。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《通知》的規(guī)定：“稅收違法行為應(yīng)當(dāng)按倍數(shù)進(jìn)行行政處罰的，其違法行為完全發(fā)生在2001年4月30日之前的，適用五倍以下罰款的規(guī)定；其違法行為既有發(fā)生在2001年4月30日之前的，也有發(fā)生在2001年5月1日之后的，分別計(jì)算其違法數(shù)額，分別按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罰款的規(guī)定執(zhí)行。”

　　因此，本案第一筆偷稅款5.1萬元，應(yīng)按原《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，處以偷稅數(shù)額五倍以下罰款；其余兩筆偷稅款10.2萬元，應(yīng)按新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，處以不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。