CPA《會計》總結(jié)：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換（15-2）

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具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的單項非貨幣性資產(chǎn)交換

　　[經(jīng)典例題]

　　正保股份有限公司（以下簡稱正保公司）2007年度發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

　　（1）正保公司以其生產(chǎn)的一批應(yīng)稅消費(fèi)品換入乙公司的一臺設(shè)備，產(chǎn)品的賬面余額為420 000元，已提存貨跌價準(zhǔn)備10 000元，計稅價格等于不含增值稅的市場價格500 000元，增值稅稅率為17％，消費(fèi)稅稅率為10％。交換過程中正保公司以現(xiàn)金支付給乙公司15 000元作為補(bǔ)價，同時正保公司為換入固定資產(chǎn)支付相關(guān)費(fèi)用5 000元。設(shè)備的原價為800 000元，已提折舊220 000元，已提減值準(zhǔn)備20 000元，設(shè)備的公允價值為600 000元。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　?。?）正保公司以一臺設(shè)備換入丙公司的專利權(quán)，設(shè)備的原價為600 000元，已提折舊220 000元，已提減值準(zhǔn)備40 000元，設(shè)備的公允價值為400 000元。專利權(quán)的賬面原價為500 000元，累計攤銷為150 000，公允價值為380 000元。正保公司收到丙公司支付的現(xiàn)金20 000元作為補(bǔ)價。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　?。?）正保公司以其持有的可供出售金融資產(chǎn)—A股票，交換丁公司的原材料，換入后作為原材料核算。在交換日，正保公司的可供出售金融資產(chǎn)—A股票賬面余額為320 000元（其中成本為240 000元，公允價值變動為80 000元），公允價值為360 000元。換入的原材料賬面價值為280 000元，不含增值稅的公允價值為300 000元，公允價值等于計稅價格。增值稅稅額為51 000元，正保公司收到丁公司支付的補(bǔ)價9 000元。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　假定不考慮除增值稅、消費(fèi)稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　要求：根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別編制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有關(guān)的會計分錄。

　　[例題答案]

　　正保公司：

　?。?）支付補(bǔ)價15 000/（換出資產(chǎn)包含增值稅的公允價值500 000＋500 000×17％＋支付補(bǔ)價15 000）＝2.5％，小于25％，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算。

　　換入設(shè)備的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000（元）

　　借：固定資產(chǎn)　　605000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　500000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　85000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　410000

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備　　　　10000

　　　　貸：庫存商品　　　　420000

　　借：營業(yè)稅金及附加　　50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　50000

　　乙公司：

　　換入應(yīng)稅消費(fèi)品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　560000

　　　　累計折舊　　　　　　220000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　800000

　　借：庫存商品　　　500000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）　　85000

　　　　銀行存款　　　　15000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　560000

　　　　　　營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得　　40000

　　（2）收到補(bǔ)價20000/換出資產(chǎn)公允價值400000＝5%＜25%，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算。

　　換入專利權(quán)的成本＝400000－20000＝380000（元）

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　340000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　40000

　　　　累計折舊　　　　　220000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　600000

　　借：銀行存款　　　　20000

　　　　無形資產(chǎn)　　　　380000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　340000

　　　　　　營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得　　60000

　　丙公司：

　　換入固定資產(chǎn)的成本＝380000＋20000＝400000（元）

　　借：固定資產(chǎn)　　400000

　　　　累計攤銷　　150000

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　500000

　　　　　　銀行存款　　20000

　　　　　　營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　30000

　?。?）收到補(bǔ)價9000/換出資產(chǎn)公允價值360000＝2.5%＜25%，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算。

　　換入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）

　　借：原材料　　300000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）　　51000

　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　240000

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　80000

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　40000

　　借：資本公積——其他資本公積　　80000

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　80000

　　丁公司：

　　換入可供出售金融資產(chǎn)的成本=300000+51000+9000=360000（元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　360000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　300000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　51000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　280000

　　　　貸：原材料　　　　280000

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　本題的處理是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容，需要注意的是，在涉及到補(bǔ)價的情況下，需要先判斷是否滿足非貨幣性資產(chǎn)交換涉及少量貨幣性資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這一點(diǎn)我們在上一節(jié)的每日一練中也詳細(xì)進(jìn)行了解釋和歸納，大家可以去前一節(jié)參閱一下。

　　在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，對于增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，只有是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)才能計入換入資產(chǎn)的成本中，為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該計入處置損益當(dāng)中，這一點(diǎn)要特別注意。

　　[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.換入資產(chǎn)成本的確定

　　在非貨幣性資產(chǎn)交換中具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量的情況下：

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費(fèi)（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)，不包括增值稅）+支付的補(bǔ)價（－收到的補(bǔ)價）－換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）

　　換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應(yīng)當(dāng)按照存貨的公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　2.對于換出應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅，由于其是價內(nèi)稅，包含在應(yīng)稅消費(fèi)品公允價值中，所以，在計算換入資產(chǎn)的成本時，支付的相關(guān)稅費(fèi)不需要考慮消費(fèi)稅等價內(nèi)稅。

　　3.換出單項資產(chǎn)的損益的確認(rèn)問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收支；換出長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入投資收益；換出投資性房地產(chǎn)或者是原材料的是要確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的；換出存貨的要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認(rèn)為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的交換成本沒有關(guān)系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。

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