《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出，要加強(qiáng)管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，形成以管理會計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會計(jì)案例示范為補(bǔ)充的管理會計(jì)指引體系，為單位提供有力的抓手，確保管理會計(jì)工具方法在單位中的應(yīng)用效果，達(dá)到提升單位價(jià)值創(chuàng)造力的目標(biāo)。

在管理會計(jì)“4+1”體系中，標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)是保障。而具體指引、應(yīng)用指引和案例庫建設(shè)三個(gè)“關(guān)鍵詞”將成為標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)發(fā)揮保障作用的重要抓手。

具體指引與應(yīng)用指引“互補(bǔ)”

在管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)中，除了案例庫的補(bǔ)充作用，具體指引與應(yīng)用指引相輔相成，有一定的“互補(bǔ)”關(guān)系。

根據(jù)財(cái)政部對指導(dǎo)意見的解讀，管理會計(jì)基本指引是將管理會計(jì)普遍規(guī)律上升到標(biāo)準(zhǔn)，是對管理會計(jì)基本概念、基本原則、基本方法、基本目標(biāo)等內(nèi)容的總結(jié)、提煉。

“在指引體系建設(shè)中，基本指引要起到統(tǒng)領(lǐng)的作用。”南京審計(jì)學(xué)院副教授崔秀梅說，因此，基本指引應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面：管理會計(jì)的目標(biāo)、原則、理論（行為理論、權(quán)變理論、戰(zhàn)略管理理論、全面質(zhì)量管理理論）以及管理會計(jì)的概念框架。

“當(dāng)然，要豐富管理會計(jì)的理論研究，還需要吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等其他學(xué)科的精華。”崔秀梅認(rèn)為。

據(jù)了解，雖然在我國當(dāng)前的管理會計(jì)實(shí)踐中尚無基本指引，但對于基本指引中涉及的概念、原則、目標(biāo)等，理論界和實(shí)務(wù)界已有很多論述，只是這些觀點(diǎn)不夠統(tǒng)一。因此，形成統(tǒng)一的管理會計(jì)基本指引很有必要。

在管理會計(jì)指引體系中，應(yīng)用指引居于主體地位，是對單位管理會計(jì)工作的具體指導(dǎo)。

“從《指導(dǎo)意見》的思路來看，管理會計(jì)指引體系看來是要參照會計(jì)準(zhǔn)則體系以及內(nèi)部控制規(guī)范體系的范式來進(jìn)行，這樣的話，我認(rèn)為應(yīng)用指引相當(dāng)于具體會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)以管理會計(jì)方法體系為核心來分別制定，并要具有靈活性、應(yīng)變性、可擴(kuò)展性等特征。”鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院教授李現(xiàn)宗說，或許可以參照美國的管理會計(jì)公告的形式，對成熟的管理會計(jì)方法等制定具體的應(yīng)用指引，并適時(shí)發(fā)布，如成本管理應(yīng)用指引、全面預(yù)算管理應(yīng)用指引、決策評價(jià)應(yīng)用指引、質(zhì)量成本管理應(yīng)用指引、責(zé)任會計(jì)應(yīng)用指引、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)應(yīng)用指引、績效評價(jià)應(yīng)用指引、管理會計(jì)師職業(yè)道德指引等。

崔秀梅則認(rèn)為，應(yīng)用指引要想充分發(fā)揮其具體指導(dǎo)的作用，應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：管理會計(jì)的基本工具（標(biāo)準(zhǔn)成本法、預(yù)算管理等）、管理會計(jì)的衍生工具（如平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值等）和管理會計(jì)的研究方法（問卷調(diào)查、實(shí)驗(yàn)研究、實(shí)地研究、檔案研究和分析性模型研究）。

發(fā)揮案例庫的啟發(fā)和示范作用

建立管理會計(jì)案例庫，為單位提供直觀的參考借鑒，是管理會計(jì)指引體系指導(dǎo)實(shí)踐的重要內(nèi)容和有效途徑，也是管理會計(jì)體系建設(shè)區(qū)別于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的一大特色。

管理會計(jì)在單位的應(yīng)用歸根結(jié)底要落實(shí)在管理會計(jì)工具的應(yīng)用上。而各種工具方法應(yīng)用的環(huán)境、具體操作及各自的優(yōu)缺點(diǎn)、預(yù)期達(dá)到的效果等，都需要案例作為載體和支撐。

財(cái)政部提出，爭取通過5到10年的時(shí)間，通過經(jīng)驗(yàn)交流、調(diào)研座談、案例單位自主梳理等有效方式，總結(jié)、提煉一批覆蓋多領(lǐng)域、多行業(yè)、多種工具方法的案例，構(gòu)建內(nèi)容豐富、示范性強(qiáng)的管理會計(jì)案例庫。

“選擇收集管理會計(jì)示范案例時(shí)，應(yīng)注意案例應(yīng)具有成熟性、示范性、啟發(fā)性、創(chuàng)新性等特征。”李現(xiàn)宗提出。

而崔秀梅認(rèn)為，案例庫的建設(shè)不是一朝一夕可以完成的，在長期的建設(shè)和完善過程中需要注意案例的啟發(fā)性和規(guī)范性。

“示范案例作為典型的事件傳遞，有針對性的主題。其通過研究者對典型企業(yè)的實(shí)際調(diào)查研究，分析企業(yè)的實(shí)際問題，解決企業(yè)的實(shí)際需求，并通過個(gè)體擴(kuò)展到部分企業(yè)相同問題的解決，再上升到理論研究?？梢越梃b管理學(xué)的案例研究，采用故事型個(gè)案研究、敘理型個(gè)案研究和辯證型個(gè)案研究三個(gè)層次，充分體現(xiàn)案例研究的實(shí)際價(jià)值。”崔秀梅說。

同時(shí)，她認(rèn)為，盡管案例研究具有“定性的、經(jīng)驗(yàn)型”的屬性，但這不表明案例研究的結(jié)果不客觀，要確保管理會計(jì)案例研究結(jié)論的信度和效度，則需要案例研究遵循一系列嚴(yán)格的研究程序和使用科學(xué)化的工具，即具有規(guī)范性。

需要一個(gè)漫長的過程

對于管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)，上海大學(xué)管理會計(jì)與信息化研究中心主任許金葉感慨：“這是一個(gè)世界性的問題。或許在這個(gè)問題上，我們與國際站在同等起跑線上，因?yàn)閲H上也尚未形成統(tǒng)一、成熟的管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。”因此，許金葉認(rèn)為，我國管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)或?qū)⒔?jīng)歷一個(gè)漫長的過程。

李現(xiàn)宗也認(rèn)為“這是個(gè)難題”。

“因?yàn)楣芾頃?jì)不像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣，主要圍繞會計(jì)信息制定標(biāo)準(zhǔn)。管理會計(jì)是為了管理的會計(jì)，管理的顯著特征就是個(gè)性化，通過個(gè)性化管理不斷實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新，而要針對個(gè)性化的東西來制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是很困難的。”李現(xiàn)宗說，在這樣的情境下，如果要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)體系，只能是相對成熟的、帶有普遍性的、能共同接受的、規(guī)律性較強(qiáng)的內(nèi)容，如成本管理標(biāo)準(zhǔn)、全面預(yù)算管理標(biāo)準(zhǔn)、決策管理標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等，最終形成管理會計(jì)指引體系。

目前，美、英等西方國家已經(jīng)在管理會計(jì)領(lǐng)域做了大量探索，形成了諸多有益經(jīng)驗(yàn)。其中，重視管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐這一做法，極大推動了管理會計(jì)應(yīng)用，促進(jìn)了管理會計(jì)發(fā)展。

我國應(yīng)借鑒西方國家推行管理會計(jì)的做法經(jīng)驗(yàn)，但完全西化也是不可取的。“我們要在國內(nèi)實(shí)踐背景的基礎(chǔ)上進(jìn)行思考，形成中國特色的管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。”許金葉說。