[摘要]良好的會計準則制定模式，是制定高質(zhì)量會計準則的前提。恰當?shù)臏蕜t制定機構、高素質(zhì)的準則制定人員以及充分的準則制定程序，是良好會計準則制定模式的必備要素。英美等發(fā)達國家的會計準則制定模式，有許多值得我們借鑒之處，我們應進行認真的研究。

　　[關鍵詞]會計準則；制定模式；制定程序

　　[作者簡介]汪祥耀（1957-），男，浙江杭州人，高級會計師，經(jīng)濟學博士，會計學碩士生導師，從事財務與會計研究。

　　所謂會計準則制定模式，是指對會計準則制定機構、制定人員以及制定程序等作出的一種安排。閻德玉教授認為：“會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構、制定人員、制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則的制定模式。”世界各國由于政治、經(jīng)濟、法律以及文化背景的不同，所采取的會計準則制定模式亦有所不同。但是，各國的制定模式并不是一成不變的，隨著經(jīng)驗積累、教訓總結以及國際間的相互借鑒，各國的制定模式也在不斷改進，從而促進了會計準則質(zhì)量的提高。本文筆者將首先討論會計準則制定模式的劃分；然后對英美等發(fā)達國家的會計準則制定模式進行國際比較；最后對英美國家會計準則制定模式的借鑒作用提出一些思考。

　　一、會計準則制定模式的劃分

　　會計準則制定模式雖然包含了制定機構、制定人員以及制定程序等方面的要素，但是它們的劃分卻是以制定機構的性質(zhì)來決定的。會計準則制定機構的性質(zhì)，是指應由什么樣的組織機構來負責會計準則的制定，它們通?？梢苑譃楣⒉块T（Public Sector）與私立部門（Private Sector）兩類。葛家澍教授則進一步將會計準則的制定機構細分為官方機構、半官方機構和民間機構三類，并認為上述三種不同的準則制定機構性質(zhì)確定了所制定的會計準則是屬于法規(guī)、準法規(guī)和執(zhí)業(yè)守則等不同的性質(zhì)。

　　長期以來，在應由私立部門、還是公立部門制定會計準則的問題上存在著較大爭論。贊成私立部門的學者認為，私立部門制定會計準則具有以下優(yōu)點：（1）私立部門與會計職業(yè)界通常保持較密切的關系，由它制定會計準則，將保證有較多專業(yè)知識和經(jīng)驗的人員參加準則的制定；（2）私立部門的準則制定機構一般在企業(yè)界具有較高的威信與被認可性，因為人們擔心公立部門的準則制定機構會受到壓力而幫助政府去完成社會經(jīng)濟目標；（3）由于由政府官員組成的政府準則制定機構很可能對附加信息披露的成本效率不太關心，因此，執(zhí)行政府有關規(guī)定的成本將會大大高于執(zhí)行由私立部門所制定準則的成本；（4）由政府官員參與準則制定還會出現(xiàn)這樣的危險，即為了保護公眾利益他們可能認為有必要實施政治干預，或者不惜會計準則的成本或不顧會計職業(yè)界的反對而采取某些措施；（5）立法程序和政府行政當局與民間團體一樣不能避免受到政治游說或壓力；（6）由政府部門制定的準則往往過分注重它的可操作性而比較嚴格，與私立部門制定的準則相比，通常留下較少的判斷空間，此外，政府部門會計準則的制定程序?qū)Νh(huán)境變化的適應性也較差。

　　另一方面，贊成公立部門的學者則認為，由公立部門制定會計準則具有以下優(yōu)點：（1）公立部門的準則制定機構由于具有明確的法律授權，因而具有更大的合法性，而由非公立部門制定的會計準則，一般實施難度較大；（2）政府部門的準則制定機構受公司管理層和大型會計事務所的影響較小，因此可以致力于為投資者作出更好的信息披露；（3）政府準則制定機構可以推動變革，而私立部門或市場力量在影響這類變革時通常不能發(fā)揮領導作用；（4）公立部門制定會計準則是為了保護公眾的利益，因此可以抵消會計準則制定過程中所存在的不公平機制，并消除對投資者尋求足夠信息的經(jīng)濟限制；（5）私立部門的目標有時會與公眾利益發(fā)生沖突，因此在私立部門制定會計準則時需要進行監(jiān)督和控制，并實施最低限度的政府干預，以避免極端和消極的行為產(chǎn)生；（6）會計準則具有法律效應，必須按照立法的一般原則和程序來制定會計準則，由于公眾利益是最為重要的，而私立部門又容易受到利益沖突的影響，因此由公立部門制定會計準則才是恰當?shù)摹?br>
　　由此可見，公立或私立部門制定會計準則各有利弊。一般來說，私立部門或民間會計團體通常會比較注重會計準則的理論依據(jù)和技術性，它們依靠獨立性、公允性、權威性以及技術能力來獲得社會公眾的信賴，從而推動它們準則的實施：而由政府或公立部門制定的會計準則通常是一種政治產(chǎn)物，但它們可以依靠法律或行政手段強制地予以實施，它們的技術規(guī)范性可能不如前者，但它們的經(jīng)濟影響性與政治作用可能大于前者。

　　普克斯特等人認為，決定公立部門還是私立部門制定會計準則一般取決于市場、政府和社會團體三方面因素的重要影響。市場、政府和社會團體形成了一個三角形的三極，對這三極的不同偏向形成了不同的會計準則制定模式，大致可以分為四類：自由主義模式、立法主義模式、合作主義模式和協(xié)作主義模式。完全通過市場力量制定會計準則的，稱為自由主義模式；完全通過立法程序制定會計準則的，稱為立法主義模式；而合作主義模式與協(xié)作主義模式介于自由主義模式和立法主義模式之間，它們既依靠市場力量，又依靠立法支持，還會適當考慮社會團體的影響。因此，當今世界上，極端的自由主義模式和立法主義模式實際上都是不存在的，大多數(shù)國家均采用了合作主義或協(xié)作主義等會計準則制定模式。例如，美國的會計準則制定機構FASB雖然號稱是完全獨立的，但FASB準則的批準與否卻要來自于美國證券交易委員會（SEC）的“實質(zhì)性權威支持”；另外，英國、澳大利亞的會計準則制定機構雖然都屬于民間團體，但它們都需要依靠政府和立法的支持，并且這種趨勢日益明顯，因此通常認為它們的準則制定機構實際上已是半官方的了。筆者認為，一個國家到底應采取哪一種模式，歸根到底與該國的政治經(jīng)濟制度有關。在祟尚自由經(jīng)濟的國家，如美國、英國等發(fā)達資本主義國家，制定會計準則會比較借重市場和民間會計團體的力量；而會計立法比較完善或者公有制經(jīng)濟成分比較高的國家，如歐洲大陸法系國家和我國等，會傾向于通過政府或立法程序制定會計準則。

　　二、會計準則制定機構及制定人員的比較

　　當前，世界上制定會計準則比較有影響的國家主要是美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等英語國家，本文選擇這些國家的有關情況進行比較分析。

　　第一，從20世紀30年代起，以上國家就陸續(xù)成立了會計準則制定機構。美國會計準則制定機構經(jīng)歷了從“會計程序委員會”、“會計原則委員會”到“財務會計準則委員會”的演變，現(xiàn)在由FASB負責制定會計準則；英國會計準則制定機構經(jīng)歷了“會計準則籌劃委員會”、“會計準則委員會”，到新的“會計準則委員會”的演變，現(xiàn)在由ASB負責制定英國的“財務報告準則”；加拿大由“加拿大特許會計師協(xié)會”下屬的“會計研究委員會”負責制定會計準則；澳大利亞由“澳大利亞會計研究基金會”負責制定會計準則；新西蘭會計準則先由“新西蘭會計師協(xié)會”所屬的“會計研究和準則委員會”負責，現(xiàn)已改由“財務報告準則委員會”負責。以上各國會計準則制定機構都是由民間團體組成的，所不同的是，美國FASB是一個獨立機構，與其前兩任CAP和APB不同，它已不再屬于任何會計職業(yè)團體，而其他各國的會計準則制定機構基本上還隸屬于會計職業(yè)團體。

　　第二，各國會計準則制定機構的人員組成結構、任命方式和代表性不同。美國FASB成員由“財務會計基金會”任命，他們大多數(shù)是財務會計方面的專家，來自于會計職業(yè)界、工商界、會計學術界和政府部門等各個方面；英國ASB成員也來自于會計師事務所、律師事務所、證券交易所、銀行和上市公司等多個方面，但他們基本上需要通過由會計職業(yè)組織聯(lián)合成立的“會計團體咨詢委員會委派，惟獨ASB主席一職由英國貿(mào)易與工業(yè)大臣和英格蘭銀行總裁聯(lián)合任命，因此ASB己帶有半官方色彩；而其他的加拿大、澳大利亞、新西蘭等國會計準則制定機構完全隸屬會計職業(yè)組織，它們的成員也全部由會計職業(yè)組織任命。

　　第三，為了保護公眾利益并且不受其他利益團體影響，會計準則制定人員應由專職人員擔任。在以上各國會計準則制定機構中，美國FASB的7位成員全部是專職人員；英國ASB的9位成員中，除ASB主席和技術部主任是專職人員外，其他都是兼職人員；而其他各國準則制定機構的成員也大多數(shù)是兼職人員。

　　以上比較可以看到，美國會計準則制定機構FASB的獨立性最強；英國的ASB屬于半獨立；而其他幾國的準則制定機構屬于不獨立。因此，從表面上看，似乎FASB代表性最強，其準則也最為公允。

　　三、會計準則制定程序的比較

　　會計準則制定程序包括會計準則起草、討論、征求意見、批準和發(fā)布的全過程以及所采用的方法。會計準則的質(zhì)量，與它的制定程序密切相關。美國在大半個世紀會計準則的發(fā)展歷程中，逐漸摸索出一套所謂的制定會計準則的“充分程序”（Due Process），其主要步驟如下：（1）確定準則立項，并列入FASB議事日程；（2）由FASB專業(yè)人員組成項目小組，咨詢會計界和企業(yè)界各方面專家的意見，編制該項目的討論備忘錄，并邀請有關方面對它作出評論；（3）為備忘錄舉行公開聽證活動，通常在備忘錄發(fā)布的60天后舉行；（4）考慮各方面對備忘錄的口頭與書面意見后，由FASB編制并發(fā)布擬定準則的征求意見稿：（5）在征求意見稿發(fā)布的至少30天后，舉行第二次聽證活動；（6）FASB在綜合考慮各方面的意見后，對準則草案作出反復修訂；（7）由FASB對準則草案的最后一稿投票表決，如多數(shù)贊成，該準則草案即告通過。

　　由此可見，美國一份會計準則的出臺需要經(jīng)過一個比較長時間的反復公開討論的過程，而充分性與公開性則成為“充分程序”的兩大特點。相比之下，盡管其他一些英語國家也開始跟隨美國采用“充分程序”制定會計準則，但它們的會計準則制定程序都還不如美國完善，公開程度也較差。通過比較可以看出：（1）在制定會計準則的公開性方面，美國和英國做得較好，從討論備忘錄到準則征求意見稿全部對外公開，必要時還舉行公開聽證活動；而澳大利亞與新西蘭僅在發(fā)布會計準則征求意見稿時才向公眾公開，并不舉行公開聽證活動；加拿大制定會計準則的程序則比較秘密，ARC的會議從不對外公開，僅發(fā)布會計準則的征求意見稿，也不舉行任何公開聽證活動。（2）在尋求會計理論的支持方面，美國相當重視“概念框架”對制定會計準則的指導作用，依靠FASB內(nèi)部和外部的力量對會計準則的經(jīng)濟后果等問題加以研究；英國參照美國與國際會計準則委員會的“概念框架”，也制定了“財務報告原則公告”，并以此指導會計準則；澳大利亞與新西蘭兩國參照美國，也各自制定了財務會計或報告的“概念框架”；只有加拿大在制定會計準則時尚缺乏“概念框架”的指導。（3）在使用“外部工作小組”方面，美國在每一個準則項目上均利用了ETF的力量；英國與美國有類似的安排，也為每一個準則項目成立了“工作小組”澳大利亞也經(jīng)常利用ETF的力量，讓他們撰寫準則討論稿和專題論文；新西蘭則在FRSB下設立了一個“職能委員會”，由它來決定是否為擬定準則設立項目小組；只有加拿大很少使用ETF的力量。上述可見，在各英語國家中，加拿大的會計準則制定程序還相對比較落后。

　　四、借鑒與啟示

　　近年來，美國FASB與國際會計準則委員會（IASC）等會計準則制定機構均在致力于制定“高質(zhì)量”的會計準則，因此在準則制定機構的重組、準則制定人員的甄選、準則制定程序的改善以及“概念框架”的建設等方面作了大量的工作。“他山之石，可以攻玉”，美國等發(fā)達國家會計準則的制定模式以及經(jīng)驗教訓可以為我國所借鑒，并能帶來以下啟示：

　　第一，良好的會計準則制定模式是產(chǎn)生“高質(zhì)量”會計準則的前提。各國會計準則制定模式的選擇都會受到一定會計環(huán)境的制約，所以不可能采取完全相同的模式。我國應注意比較和研究各國不同的會計準則制定模式，取其精華，去其糟粕，建立一種既能適合我國國情特點、又能保持國際先進的會計準則制定模式。

　　第二，良好的會計準則制定模式雖然不能一概而論，但是其要點不外乎以下三點：恰當?shù)臏蕜t制定機構、高素質(zhì)的準則制定人員以及充分的準則制定程序。（1）恰當?shù)臏蕜t制定機構不能簡單地以“公立”還是“私立”作為評價標準，但是它應該能夠適合它的會計環(huán)境，并能維護絕大多數(shù)人的利益，因此它應有廣泛的代表性與相對的獨立性；（2）高素質(zhì)的準則制定人員是指他們應有正直的品質(zhì)、獨立和公允的品格、淵博的財務會計知識、勤奮的工作態(tài)度，全身投入的敬業(yè)精神等，他們大部分應由專職的財務會計專家擔任；（3）充分的準則制定程序，其特點是公平、公正與公開，因此一份準則的出臺需要經(jīng)過反復醞釀、反復討論，需要廣泛征求意見，必要時應舉行公開聽證會或者將準則制定機構的有關會議向大眾公開，盡量保證準則制定程序的公開、透明和民主化。

　　第三，“高質(zhì)量”的會計準則還必須建立在會計理論和財務會計“概念框架”的基礎之上，從而保證各項準則之間內(nèi)在一致和首尾一貫。美國等西方發(fā)達國家已相繼建立了比較完善的會計準則“概念框架”，我國的《企業(yè)會計準則》也為我國制定“概念框架”建立了良好的基礎，當前我們需要做的是，進一步完善和充實《企業(yè)會計準則》。

　　[參考文獻]

　　[1]閻德玉。會計準則制定模式的比較研究[J].會計研究，1999，（6）：31.

　　[2]葛家澍主編。中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999