三、合同的合并

舊準則中的建造合同準則也有關于合同合并的規(guī)定，但表述得不夠完整。新收入準則明確了合同合并的條件，更具有可操作性。

新準則第七條規(guī)定，企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關聯方)同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易。

（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務。

【案例】甲公司向乙公司銷售一份軟件，簽訂合同確定交易價格100萬元。乙公司采購部考慮到軟件可能無法與現有的信息系統(tǒng)聯網，需要對軟件中的某些項目進行修改，所以馬上又與甲公司簽訂了一份軟件修改協(xié)議，預計修改費10萬元，并規(guī)定修改不符合要求或成本過高，將對原銷售的軟件進行折價。從上述兩份合同來看，訂立的時間接近，且符合下列條件：

（一）基于同一商業(yè)目的，且甲公司所承諾的內容都是為了銷售軟件，

（二）一份合同是否能夠執(zhí)行，取決于另一份合同的執(zhí)行結果。

（三）甲公司所承諾的內容都是為了銷售軟件，構成單項履約義務。

上述兩份合同應當進行合并。當然這個事特例，符合了3個條件，實際上只要符合一個條件，就應當進行合并。

四、合同的變更

舊準則中的建造合同準則關于合同變更的收入確認表述得比較簡單，就是增加的收入能夠得到客戶的認可，同時金額能夠可靠的計量。新準則區(qū)分不同情形對合同的變更進行確認，表述比較完整，更具有合理性。

新準則第八條規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對客戶實行會員制，合同規(guī)定繳納1萬元的會員費，會員可以每年享受25次的免費服務，具體服務內容包括健身、行業(yè)沙龍、高爾夫運動等。兩個月后，乙公司管理層發(fā)現，會員普遍反映就餐不方便，要求增加餐飲服務。乙公司管理層為了留住老客戶，修改原合同，增加餐飲服務，但需按市場價格單獨收費。

上述規(guī)定的修改合同價格，反映了新增商品的單獨售價，應當將合同變更部分（增加的餐飲服務）作為一份單獨的合同進行收入確認。

（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉讓的商品”）與未轉讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對客戶實行會員制，合同規(guī)定繳納1萬元的會員費，會員可以每年享受25次的免費服務，具體服務內容包括健身、行業(yè)沙龍、高爾夫運動等。部分會員在半年內已經享受了20次免費服務，并要求增加次數。乙公司管理層修改合同，明確再繳納0.5萬元會員費，并在半年內除提供剩余未提供的5次服務外，再增加20次免費服務。

已經提供的服務和未提供的服務能夠單獨區(qū)分，所以應當將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行處理，后半年每次應確認的收入=（10000÷25×5+5000）÷25=280。

（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。

本準則所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對客戶實行會員制，合同規(guī)定繳納2萬元的會員費，會員可享受1年無限次的免費服務，兩個月后，乙公司管理層發(fā)現，會員普遍反映就餐不方便，要求增加餐飲服務。乙公司管理層為了留住老客戶，修改原合同，增加免費的餐飲服務，但補繳會員費1000元。實際增加的餐飲服務價值遠大于補繳的會員費。

上述已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區(qū)分，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理。應當將總價款2.1萬元在12個月內分攤收入，前兩個月少確認的收入，應當在合同變更日進行調整。

| 作者：陳老師（正保會計網校答疑專家）