房地產(chǎn)企業(yè)取得土地出讓金返還應如何處理

　　在城市建設中，地方政府出于招商引資、建設回遷房和基礎設施等原因，對收取的土地出讓金實行一定比例或額度返還，房地產(chǎn)企業(yè)取得返還款應如何處理？這直接關系到所得稅的計稅基礎、土地增值稅扣除項目金額和營業(yè)稅的計算，下面通過一則案例進行分析。

　　案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）作為B市政府招商引資項目開發(fā)某物流園，先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金2.2億元，通過招拍掛程序取得土地使用權支付土地出讓金1.2億元。B市政府要求該項目二年內建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：征地拆遷補償2.4億元（含資金占用費2000萬元）；公共配套設施費2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財政補貼1億元，用于補償該公司建設期間的損失；回遷房安置費6000萬元，用于安置拆遷戶。A公司對取得的返還款應如何處理？是沖成本？還是計收入？征納雙方出現(xiàn)了兩種不同的觀點。

　　法理分析

　　要處理好上述問題，筆者認為，在遵循稅收法定主義原則下，應具體問題具體分析。首先，我們先了解土地出讓的相關法律規(guī)定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定，供應土地應當土地權利清晰，安置補償落實到位，具備動工開發(fā)所必需的其他基本條件?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務院令第590號）規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作?！锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）第十八條規(guī)定，土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應條件。關于土地出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規(guī)范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定，國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。關于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開發(fā)支出?！秶型恋厥褂脵喑鲎屖罩Ч芾磙k法》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎設施建設支出。

　　從上述法律規(guī)定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應條件。土地出讓時，土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

　　上述案例，A公司收到返還的征地拆遷補償屬于墊付款項，不屬于應稅范圍，應通過業(yè)務往來進行賬務處理。墊付時，借：其他應收款，貸：銀行存款。收到返還款時，作相反分錄沖回。返還的資金占用費，應認定A公司為B市提供金融保險業(yè)應稅勞務行為，應繳納營業(yè)稅100萬元，會計處理上，

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他業(yè)務收入；

　　計提營業(yè)稅，

　　借：其他業(yè)務支出

　　　　貸：應交稅金——營業(yè)稅。

　　收到返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應支出的前期開發(fā)費用，相應形成土地出讓成本。由于B市在土地出讓時，既未實際發(fā)生該筆費用，也未實際收取，且返還的公共配套設施費又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎，所稱歷史成本，指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。因此，A公司收到該返還款時，應沖減土地成本，待公共配套設施竣工驗收后，憑合法有效票據(jù)，再計入土地開發(fā)成本。會計處理上，繳納土地出讓金，

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費

　　　　貸：銀行存款；

　　收到返還款，

　　借：銀行存款

　　　　貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費；

　　設施竣工驗收后，

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費

　　　　貸：銀行存款。

　　收到的回遷房安置費，也屬于政府土地出讓收入的使用范圍，因A公司在取得土地使用權時已墊付了征地拆遷補償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金。所以A公司收到該返還款時，應認定其為預售回遷房應稅行為，按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。所得稅處理上，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出。會計處理上，以實際收到的返還款計入經(jīng)營收入——商品房銷售收入，并計提營業(yè)稅金及附加。

　　支付回遷房建設工程費用時，

　　借：經(jīng)營成本——商品房銷售成本

　　　　貸：銀行存款

　　實際工程支出大于返還的回遷房安置費時，確認為拆遷補償費，

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費

　　　　貸：經(jīng)營成本——商品房銷售成本；

　　小于則在計算土地增值稅時，抵減拆遷補償費，不作賬務處理。

　　A公司收到的財政補貼屬于政府補助，在會計處理上，應按照企業(yè)會計準則第16號——政府補助第八條的規(guī)定確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。取得時，借：銀行存款，貸：遞延收益，如按二年分攤遞延收益，每年分攤5000萬元，

　　借：遞延收益5000萬元

　　　　貸：營業(yè)外收入5000萬元。

　　稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。A公司在申報企業(yè)所得稅時，通過《納稅調整項目明細表》（附表三）中“確認為遞延收益的政府補助”欄調增應納稅所得額5000萬元，在第二年度內，再調減應納稅所得額5000萬元。如符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的不征稅收入條件，則作不征稅收入處理。