問：本公司于2010年以"招、拍、掛"方式購買土地20畝，為商業(yè)用地，當(dāng)時土地交易價格為150萬/畝。2012年政府為調(diào)整優(yōu)化土地利用結(jié)構(gòu)布局，政府將該宗土地收回，政府用另外一宗同面積、同性質(zhì)的土地置換，并且雙方互不找差價，被置換的土地置換時的市場價格為400萬/畝，置換的土地用于商品房開發(fā)，土地置換分別簽訂了土地收回與土地出讓兩個協(xié)議。請問：1.土地置換應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？2.土地增值稅清算時，對置換的土地成本應(yīng)當(dāng)如何扣除？3.如何確認(rèn)置換土地企業(yè)所得稅計稅成本？

答：首先，在會計處理上，因為原土地收回和新土地補償是一攬子談判達(dá)成的交易，雖然在法律形式上分別簽署兩個協(xié)議，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯(lián)系，但是依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，還是應(yīng)當(dāng)視作一項交易進(jìn)行會計處理，即本質(zhì)上是"以地?fù)Q地"的非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。對不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會〔2006〕3號）第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，本質(zhì)上可以歸結(jié)為換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬特征是否存在實質(zhì)性差異。因為你公司換出和換入的土地都是商業(yè)用地，用途相同，所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式也相同，風(fēng)險和報酬特征并未發(fā)生實質(zhì)性的變化，所以沒有商業(yè)實質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)處置損益。應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。

其次，在土地增值稅扣除上，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第138號）第八條的規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第十一條規(guī)定：因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對實施細(xì)則"因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷"進(jìn)行了明確。因"城市實施規(guī)劃"而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因"國家建設(shè)的需要"而搬遷，是指實施國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進(jìn)行搬遷的情況。因此，因規(guī)劃調(diào)整，由政府收回的土地，應(yīng)當(dāng)是免征土地增值稅。但是需要履行報批手續(xù)。如你所述，你公司土地置換業(yè)務(wù)，實質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項業(yè)務(wù)。對政府收回土地使用權(quán)視同以公允價值即400萬/畝確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，其涉及的土地增值稅減免，你公司應(yīng)首先向主管稅務(wù)機關(guān)提出減免稅申請；在新地塊進(jìn)行商品房開發(fā)，土地成本應(yīng)當(dāng)按照置換時的公允價值即400萬/畝確認(rèn)。

再次，在企業(yè)所得稅上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）第十三條規(guī)定："企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。"因為政府置換土地行為與企業(yè)政策性搬遷都屬于政府行為，所以，土地置換也應(yīng)當(dāng)比照國家稅務(wù)總局公告2012年第40號執(zhí)行，即土地置換不確認(rèn)處置損益，土地成本應(yīng)當(dāng)以原賬面價值為計稅基礎(chǔ)計入開發(fā)成本。