房地產(chǎn)企業(yè)融資性售后回購業(yè)務(wù)財(cái)稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)融資性售后回購業(yè)務(wù)，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)時(shí)，與購買方簽訂合同，約定在日后的一定期間內(nèi)再將所售房地產(chǎn)回購的一種交易方式。

這種交易方式，如果銷售合同中明確了回購日期，到期后必須由賣方回購，同時(shí)還約定了利率，就可以認(rèn)定為融資性售后回購業(yè)務(wù)；如果銷售合同沒有約定具體回購日期，或回購僅是備選條件之一，或沒有約定利率，或按市場價(jià)格回購的，就可以認(rèn)定為促銷性售后回購業(yè)務(wù)。促銷性售后回購業(yè)務(wù)按正常的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)稅處理。

以融資租賃方式售后回租房地產(chǎn)的，與融資性售后回購房地產(chǎn)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，稅務(wù)處理應(yīng)基本一致，這里將其合并論述。

案例

甲房地產(chǎn)企業(yè)2010年1月1日將一棟已完工的商務(wù)樓銷售給乙銀行（經(jīng)批準(zhǔn)具有從事融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)），售價(jià)為5000萬元。該棟商務(wù)樓的建造成本為4500萬元。合同約定2012年12月31日房地產(chǎn)企業(yè)將該棟商務(wù)樓重新購回，回購價(jià)為5600萬元。

會計(jì)處理

這項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)做抵押擔(dān)保，向銀行借款5000萬元，期限3年，應(yīng)付利息600萬元，其所售房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，仍留在該房地產(chǎn)公司，因此不能確認(rèn)收入。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。暫不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，房地產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）

1.出售房產(chǎn)時(shí)：

借：銀行存款 5000

貸：其他應(yīng)付款 5000

借：發(fā)出商品 4500

貸：開發(fā)產(chǎn)品 4500

2.2010年和2011年度末計(jì)提應(yīng)付利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

貸：其他應(yīng)付款 200

3.2012年12月31日重新回購房產(chǎn)時(shí)：

借：其他應(yīng)付款 5400

財(cái)務(wù)費(fèi)用 200

貸：銀行存款 5600

借：開發(fā)產(chǎn)品 4500

貸：發(fā)出商品 4500。

稅務(wù)處理

營業(yè)稅

融資性售后回購業(yè)務(wù)是否繳納營業(yè)稅，主要看交易實(shí)質(zhì)是促銷活動的售后回購還是融資性售后回購。促銷活動的售后回購應(yīng)繳納營業(yè)稅，融資性售后回購不繳納營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1999〕144號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，承租方以融資為目，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的，承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。

上例中，房地產(chǎn)企業(yè)與銀行的交易，符合國家稅務(wù)總局2010年第13號公告所述的融資性售后回租情形，房地產(chǎn)企業(yè)出售環(huán)節(jié)不繳納營業(yè)稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。房地產(chǎn)企業(yè)回購環(huán)節(jié)，銀行要繳納營業(yè)稅。

應(yīng)交營業(yè)稅＝（5600－5000－契稅）×5%。

需要注意的是，上例中的交易事項(xiàng)，在形式上需辦理房產(chǎn)的過戶手續(xù)，即涉及到不動產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移。這就需要開具銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅發(fā)票，否則，就不能辦理過戶手續(xù)。當(dāng)事人在不繳納營業(yè)稅的情況下，能否取得營業(yè)稅發(fā)票，需要同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商。

企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的，承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

上例中，房地產(chǎn)企業(yè)出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，仍按出售前原賬面價(jià)值4500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間支付的利息作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。稅務(wù)處理與會計(jì)處理無差異，應(yīng)納稅所得額無需調(diào)整。

契稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕82號）第一條規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

上例中，在房地產(chǎn)企業(yè)出售房地產(chǎn)環(huán)節(jié)，銀行要繳納契稅。

應(yīng)納契稅＝5000×契稅稅率；在房地產(chǎn)企業(yè)回購環(huán)節(jié)，對房地產(chǎn)企業(yè)免征契稅。

土地增值稅

關(guān)于融資性售后回購業(yè)務(wù)如何繳納土地增值稅問題，稅法沒有明確的規(guī)定。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。

融資性售后回購業(yè)務(wù)，交易雙方都涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。筆者認(rèn)為，只要房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)在銷售時(shí)按規(guī)定開具發(fā)票并收取價(jià)款，就要按規(guī)定繳納土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)在出售環(huán)節(jié)計(jì)算繳納土地增值稅，回購環(huán)節(jié)銀行計(jì)算繳納土地增值稅。

印花稅

按照《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第30號)規(guī)定，上例交易中，房地產(chǎn)企業(yè)和銀行簽訂的商品房銷售合同按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計(jì)稅貼花，交易雙方分別應(yīng)納印花稅＝5000×5；如果雙方簽訂了融資租賃合同，按“借款合同”計(jì)稅貼花，交易雙方分別應(yīng)納印花稅＝5600×0.5。