企業(yè)所得稅法所稱企業(yè)重組,是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易,包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)在重組過程中,應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號)規(guī)定,企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:
(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。
(4)重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,并不調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付部分,應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)
企業(yè)在適用上述特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí),要特別注意以下具體重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理:
一、符合條件的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號)規(guī)定,對100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn),凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng),且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的,可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:
1. 劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
2. 劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
3. 劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
二、全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第34號)規(guī)定,全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司,屬于財(cái)稅〔2009〕59號文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的,可依照以下規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理:改制中資產(chǎn)評估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。上述規(guī)定適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
三、債務(wù)重組
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號文件規(guī)定,企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
四、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第33號)規(guī)定,實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
| 作者:劉星(正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家 )