匯算清繳應(yīng)重點(diǎn)注意的幾個(gè)稅會(huì)差異

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然都是由國(guó)家機(jī)關(guān)制定的，但兩者目的和規(guī)范的內(nèi)容不同。從目的來(lái)看，稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，同時(shí)兼顧公平稅負(fù)、方便征管的要求。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。從規(guī)范的內(nèi)容來(lái)看，稅法規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是利益如何在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行分配，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。

因此，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全相同，必然存在差異。在企業(yè)所得稅的匯算清繳中，老顧提醒大家應(yīng)該注意以下這幾個(gè)比較常見的稅會(huì)差異事項(xiàng)。

一、對(duì)外捐贈(zèng)支出

比如某公司將一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于公益性捐贈(zèng)

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006）》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

對(duì)外捐贈(zèng)由于不滿足上述條件第（4）項(xiàng)條件，是不能確認(rèn)收入的，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，一般納稅人賬務(wù)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出

　　貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅收-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

同時(shí)國(guó)稅函[2008]828號(hào)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

二、分期收款方式銷售貨物

比如某企業(yè)銷售大型設(shè)備一臺(tái)，款項(xiàng)分5期收回，每年的12月31日為每期的收款日。

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，對(duì)于具有融資性質(zhì)的銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上每期確認(rèn)的利息收入，所得稅匯算時(shí)應(yīng)該做納稅調(diào)減處理；對(duì)于第一年會(huì)計(jì)上比稅法上多確認(rèn)的收入，應(yīng)該做納稅調(diào)減，對(duì)于以后期間會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)的收入，所得稅匯算時(shí)應(yīng)該做納稅調(diào)增。

三、關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

某企業(yè)在12月31日對(duì)庫(kù)存商品進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提了100萬(wàn)元跌價(jià)準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨（2006）》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，對(duì)于會(huì)計(jì)上計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)該做納稅調(diào)增處理。

四、固定資產(chǎn)折舊

1、關(guān)于折舊范圍

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。

所得稅處理：《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

（二）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

（五）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；

（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

（七）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

因此，對(duì)于會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊不符合稅法規(guī)定的，在所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)該做納稅調(diào)增。

2、關(guān)于折舊年限

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。也就是說(shuō)，固定資產(chǎn)的折舊年限由企業(yè)自行確定。

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，為20年；

(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

(三)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；

(五)電子設(shè)備，為3年。

因此，對(duì)于因會(huì)計(jì)和稅法折舊年限不同造成的折舊額差異，應(yīng)該按照如下規(guī)則處理：

1>會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

2>企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

五、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限

會(huì)計(jì)處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

所得稅處理：《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。下列無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：

（一）自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)；

（二）自創(chuàng)商譽(yù)；

（三）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)；

（四）其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無(wú)形資產(chǎn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

財(cái)稅〔2012〕27號(hào)規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年（含）。

依據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)和稅法攤銷年限不同造成的差異，在匯算清繳時(shí)應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

| 作者：老顧（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）