北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異

來源: 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會編輯： 2017/12/25 14:25:05　字體：大小

　　2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認(rèn)時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風(fēng)險，需要注冊會計師在審計中予以特別關(guān)注。

　　本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為幫助執(zhí)業(yè)人員理解新收入準(zhǔn)則帶來的稅會差異，嚴(yán)格把控財務(wù)報表審計中涉稅項目的風(fēng)險，稅務(wù)咨詢專家委員會針對收入確認(rèn)時點所產(chǎn)生的稅會差異做出如下提示。

　　一、新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點的規(guī)定新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)（具體規(guī)定詳見新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條）。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟：一是識別客戶合同，二是識別履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是分?jǐn)偨灰變r格，五是確認(rèn)收入。

　　企業(yè)在確認(rèn)收入時，需先判斷該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點的履約義務(wù)。如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時點的會計規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點分析某一時點的履約義務(wù)下，其會計收入確認(rèn)時點與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時點的差異，以及納稅調(diào)整。

　　二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異

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　　1.如上所述，新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時點，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，會計確認(rèn)收入時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點差異較大。根據(jù)不同的銷售方式，其稅會差異如下：

銷售方式	會計收入確認(rèn)時間	增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間	稅會差異分析
直接收款方式	企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（三）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。（五）客戶已接受該商品。（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。	不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天	企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收到該商品（客戶未及時提貨或商品在途）。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。
托收承付和委托銀行收款方式		為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天	企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。
賒銷和分期收款方式		為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天	1.在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應(yīng)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。 2.在某些情況下，貨物已發(fā)出，但客戶尚未接受到，由于無書面合同或合同未約定收款日期，則會計上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。
預(yù)收貨款方式		為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天	1.預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 2.對于生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，預(yù)收款日至期末結(jié)算前，增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，但會計上并不確認(rèn)收入。
委托其他納稅人代銷貨物		為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天	發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，如貨物并未銷售給第三方，則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。
銷售應(yīng)稅勞務(wù)		為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天	基本無差異
視同銷售貨物		為貨物移送的當(dāng)天	基本無差異

　　注1：無論會計上是否確認(rèn)收入，除特殊情況（房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等）外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

　　注2：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間主要相關(guān)條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件，與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

銷售方式	會計收入確認(rèn)時間	企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間	稅會差異分析
托收承付方式	企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（三）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。（五）客戶已接受該商品。（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。	在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入	企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不確認(rèn)為收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。
預(yù)收款方式		在發(fā)出商品時確認(rèn)收入	預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。
需要安裝和檢驗		在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入	對于安裝程序比較簡單的，在發(fā)出商品當(dāng)天，如果客戶尚未收到該商品，則會計上不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅可確認(rèn)收入。
采用支付手續(xù)費方式委托代銷的		在收到代銷清單時確認(rèn)收入	基本無差異

　　三、實務(wù)中的審計重點及應(yīng)對

　?。ㄒ唬┘{稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，會計上尚未確認(rèn)收入的情形

　　1.審計重點對于納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但會計上尚未確認(rèn)收入的情形，由于企業(yè)通常是根據(jù)會計數(shù)據(jù)計提稅金，故注冊會計師應(yīng)關(guān)注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風(fēng)險。

　　2.應(yīng)對措施

　?。?）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選是否存在先開票后發(fā)貨，以及預(yù)收款銷售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷和分期收款/委托代銷等方式下，企業(yè)在會計上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應(yīng)的增值稅稅率，計算出應(yīng)補計的增值稅稅額。根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，將補計的增值稅稅額，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”。

　?。?）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選托收承付/預(yù)收款方式下，企業(yè)在會計上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調(diào)增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

　?。ǘ嬌弦汛_認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形1.審計重點對于會計上已經(jīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形，注冊會計師應(yīng)關(guān)注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風(fēng)險。該種情形較少，主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應(yīng)分解為銷售和融資兩項業(yè)務(wù)，即在按照銷售商品的交易價格全額確認(rèn)收入，未來分期收回的總額與商品價格的差額，按照實際利率法攤銷。而稅法上，是按照合同約定的日期來分期確認(rèn)收入，不考慮融資利率的影響。

　　2.應(yīng)對措施

　?。?）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對方已收貨，企業(yè)會計上已確認(rèn)收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開具，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，根據(jù)財會「2016」22號的規(guī)定應(yīng)列入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，在報表中轉(zhuǎn)入“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。

　　（2）在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認(rèn)收入以及相應(yīng)的成本及財務(wù)費用項目。

　?。ㄈ╀N售退回條款對收入確認(rèn)時點的影響

　　1.審計重點對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定應(yīng)預(yù)估銷售退回概率及金額，將預(yù)期銷售退回的金額作為負(fù)債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價值減損）作為資產(chǎn)處理。但增值稅則要求銷售時不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負(fù)債和收回庫存商品處理，而增值稅則沖減退回當(dāng)期的銷售收入或銷項稅額。企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。

　　2.應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)復(fù)核會計收入確認(rèn)時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認(rèn)的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調(diào)整是否計算正確。

　?。?）會計收入確認(rèn)時，是否存在因會計預(yù)估退貨，導(dǎo)致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的情況，如有應(yīng)補提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

　　（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當(dāng)期收入或銷項稅額的情況，如有，則應(yīng)沖減收入并滾動調(diào)整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

　?。?）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調(diào)增收入，而相應(yīng)的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

　　四、企業(yè)減少稅會差異的考慮為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險。企業(yè)可以考慮以下措施：

　?。ㄒ唬楸阌跍?zhǔn)確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計信息。

　?。ǘ┢髽I(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。

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