自從上次寫(xiě)了《營(yíng)改增后地下車位的增值稅處理》一文后,不斷接到關(guān)于地下車位的稅務(wù)咨詢,地下車位事兒確實(shí)挺多的,今天就與大家討論一下“銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車位”如何納稅的問(wèn)題吧。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位,與業(yè)主簽定《地下車位使用合同》,合同中明確約定:“該車位的使用期限為二十年……使用期限屆滿,甲方同意將該車位繼續(xù)無(wú)償提供給乙方使用至XX年XX月XX日(與土地使用權(quán)期限一致)。該合同實(shí)質(zhì)是將標(biāo)的物的所有權(quán)進(jìn)行永久性轉(zhuǎn)讓,不存在使用期限的問(wèn)題。同時(shí)合同約定,車位價(jià)為一次性支付,價(jià)格在10~20萬(wàn)元左右,與有產(chǎn)權(quán)的地下位銷售價(jià)格相當(dāng)。購(gòu)賣方擁有車位的使用權(quán)、處置權(quán),可以出租、轉(zhuǎn)讓,不受房地產(chǎn)公司的管理、控制。
銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位如何納稅?目前有兩種觀點(diǎn):一是按銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品(或不動(dòng)產(chǎn))計(jì)算稅金,二是按租賃不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算稅金。
營(yíng)改增之前,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)多數(shù)以一種方式征稅觀念,即:房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售地下車位時(shí),按照預(yù)售收入計(jì)算并預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅,按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)利潤(rùn),也就是說(shuō)地下車位與地上商品房性質(zhì)一樣,作為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理。
營(yíng)改增之后(近),部分稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)第二種征稅觀念,即:銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位按照租賃服務(wù)繳納相關(guān)稅金,即:1、地下車位不并入土地增值稅清算范圍,收入、成本應(yīng)該從中踢除;2、應(yīng)該按租金收入繳納房產(chǎn)稅。
筆者認(rèn)為,如何是銷售地下車位(包括人防地下車位)永久性使用權(quán),應(yīng)該按照銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅繳納增值稅(以前是營(yíng)業(yè)稅)、土地增值稅、企業(yè)所得稅,不按租賃服務(wù)征稅。本文不暫不討論地下車位的法律權(quán)屬,僅從稅法層面進(jìn)行分析,與各位大伽一起討論。
一、 土地增值稅
轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位取得的收入,應(yīng)該與銷售商品房一起進(jìn)行土地增值稅清算,其收入、成本并入對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目類型,計(jì)算土地增值稅。政策依據(jù)如下:
1、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
第四條 條例第二條所稱的地上的建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各種附屬設(shè)施。
說(shuō)明:“以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”,這里的其他方式,應(yīng)該是出售所有權(quán)以外的方式,包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。
2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào) “四、土地增值稅的扣除項(xiàng)目”
(三)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)(庫(kù))、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施,按以下原則處理:
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費(fèi)用可以扣除;
2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的,其成本、費(fèi)用可以扣除;
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)計(jì)算收入,并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
說(shuō)明:該文件明確說(shuō)明了,停車場(chǎng)(庫(kù))建成后有償轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)計(jì)算收入,并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用,與有無(wú)產(chǎn)權(quán)沒(méi)有關(guān)聯(lián)。
3、《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告》(蘇地稅規(guī)[2015]8號(hào))“四、關(guān)于車庫(kù)(車位、儲(chǔ)藏室等)問(wèn)題”
(二)不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(kù)(車位、儲(chǔ)藏室等),按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第四條第(三)項(xiàng)的規(guī)定執(zhí)行。
說(shuō)明:江蘇省的規(guī)定進(jìn)一步明示不能辦理產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)(車位、儲(chǔ)藏室)按照187號(hào)文執(zhí)行。
二、營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)改增前,銷售地下車位(包括無(wú)產(chǎn)權(quán))時(shí),一般開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票,并按規(guī)定預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅。政策依據(jù)如下:
《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))“九、銷售不動(dòng)產(chǎn)[本條股權(quán)轉(zhuǎn)讓部分失效]”
銷售不動(dòng)產(chǎn),是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。
不動(dòng)產(chǎn),是指不能移動(dòng),移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。
本稅目的征收范圍包括:銷售建筑物或構(gòu)筑物,銷售其他土地附著物。
(一)銷售建筑物或構(gòu)筑物銷售建筑物或構(gòu)筑物,是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。
以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,視同銷售建筑物。
(二)銷售其他土地附著物銷售其他土地附著物,是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。
其他土地附著物,是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動(dòng)產(chǎn)。
說(shuō)明:轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,地下車位的使用年限與土地使用權(quán)的年限相當(dāng),購(gòu)買者擁有其使用、處分的權(quán)益,可以轉(zhuǎn)讓、變賣,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不再保留其控制權(quán)。
三、增值稅
營(yíng)改增后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)繳納增值稅,根據(jù)“《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅【2016】36號(hào))”的規(guī)定,銷售地下車位的使用權(quán),應(yīng)該繳納增值稅。
《附件1附:銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》三、銷售不動(dòng)產(chǎn)
轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的,轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的,以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的,按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。
四、所得稅
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定,銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車位的使用費(fèi)收入應(yīng)作為一次性收入計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。即使不考慮上述合同的性質(zhì),根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定,上述合同規(guī)定的使用費(fèi)收入應(yīng)作為一次性收入計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。政策依據(jù)如下:
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入(2006)》(財(cái)會(huì)(2006)3號(hào))第二條 規(guī)定:“收入,是指企業(yè)在日;顒(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。”地下車位使用權(quán)收入應(yīng)為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。該準(zhǔn)則第十六條 規(guī)定:“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。”銷售地下車位使用權(quán)收入應(yīng)為使用費(fèi)收入。該準(zhǔn)則第十八條 第二款 規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額:(一)……(二)使用費(fèi)收入金額,按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。”
因此,銷售地下車位取得的收入,應(yīng)按合同約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。該合同規(guī)定一次性收取使用費(fèi),且不提供后續(xù)服務(wù),應(yīng)當(dāng)視同銷售該項(xiàng)資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入。
2、《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào))
第五條 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款,包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等,凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的,應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入;未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的,可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。
第十七條 企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施,按以下規(guī)定進(jìn)行處理:
(一)屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的,可將其視為公共配套設(shè)施,其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
(二)屬于營(yíng)利性的,或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的,或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的,或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外,其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
第三十三條 企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所,應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所,作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
說(shuō)明:銷售地下車位取得的收入應(yīng)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額,其成本應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算或者作為公配套設(shè)施進(jìn)行處理。
五、結(jié)論
綜上,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位(包括人防地車位),應(yīng)作為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)算各項(xiàng)稅金,并結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本。
附:《2011年度國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司房地產(chǎn)專業(yè)稅收答疑》
61、房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施如何進(jìn)行稅務(wù)處理?公司整體轉(zhuǎn)讓一處商業(yè)房產(chǎn)(商業(yè)房產(chǎn)上面還有住宅,不在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之內(nèi)),包括地下停車位(地下停車位屬于人防設(shè)施,無(wú)房產(chǎn)證),請(qǐng)問(wèn),其中地下停車位轉(zhuǎn)讓收入需不需要繳納土地增值稅,受讓方是否要繳納契稅?如不需要繳納,如何確定停車位部分的轉(zhuǎn)讓收入才符合稅收政策,還會(huì)涉及哪些稅種?
答:根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人),應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》規(guī)定:“銷售建筑物或構(gòu)筑物,是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,視同銷售建筑物。”
據(jù)此,房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位,以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,視同銷售建筑物。對(duì)取得銷售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù),不需要繳納車位契稅。