混合銷售是從原增值稅中引過(guò)來(lái)的一個(gè)概念，主要是同一項(xiàng)銷售行為涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩項(xiàng)行為，同時(shí)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。”，那么這里其實(shí)包含兩個(gè)要素：首先必須是同一項(xiàng)銷售行為，其次必須要涉及服務(wù)和貨物，兩個(gè)條件缺一不可。那么政策這么規(guī)定，是不是一點(diǎn)空間也沒(méi)有呢？
1、混合銷售是否有可能分別征稅
關(guān)于混合銷售的規(guī)定，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。”，也就是說(shuō)政策只規(guī)定了總體情況的稅務(wù)處理，這一點(diǎn)從字面上理解是比較明確的，那是不是有特別規(guī)定呢？
關(guān)于特別規(guī)定，我們看到營(yíng)改增實(shí)際執(zhí)行中還是有空間的，比如河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答（二）第二十八“關(guān)于銷售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問(wèn)題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時(shí)提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。此外山東國(guó)稅、湖南國(guó)稅也有類似規(guī)定。
從上述規(guī)定來(lái)看，河北國(guó)稅的執(zhí)行口徑是比較符合增值稅實(shí)施細(xì)則的，即《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”
應(yīng)該說(shuō)從法律適用來(lái)看，目前增值稅實(shí)施細(xì)則的這一條關(guān)于貨物和建筑勞務(wù)的規(guī)定（暫未失效）相當(dāng)于特別規(guī)定，而營(yíng)改增過(guò)渡辦法的混合銷售規(guī)定屬于普遍規(guī)定，根據(jù)特別規(guī)定優(yōu)于普通規(guī)定的實(shí)施原則，實(shí)際執(zhí)行中河北國(guó)稅的做法更為合理，也就是說(shuō)營(yíng)改增過(guò)渡辦法只說(shuō)明了大概情況，沒(méi)有特別說(shuō)明“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”如何操作；實(shí)踐中同時(shí)具備生產(chǎn)銷售和建筑資質(zhì)的企業(yè)也是比較多的，在營(yíng)改增過(guò)渡政策出臺(tái)之前一直按照分別計(jì)稅的方式征收，同時(shí)根據(jù)營(yíng)改增確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”的改革精神，營(yíng)改增后繼續(xù)執(zhí)行增值稅實(shí)施細(xì)則的特別規(guī)定是符合納稅人切身利益的；那么納稅人在這一點(diǎn)上要密切注意當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑問(wèn)題，積極爭(zhēng)取稅收利益。
2、銷售貨物和服務(wù)價(jià)格應(yīng)該如何定價(jià)
解決了分別計(jì)稅的可能性問(wèn)題，那么下一個(gè)問(wèn)題就要解決如何定價(jià)的問(wèn)題。作為符合增值稅實(shí)施細(xì)則的納稅人來(lái)說(shuō)，采用的籌劃手段一般就是做低材料價(jià)格、做高建筑安裝服務(wù)價(jià)格，讓本來(lái)征收17%的材料增值稅銷售額變成征收11%的建筑服務(wù)銷售額，降低增值稅負(fù)擔(dān)提升了稅后收入；但實(shí)踐中購(gòu)買方的開(kāi)票傾向正好相反，因?yàn)橘?gòu)買方想獲得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣和更低的成本價(jià)格，購(gòu)買方肯定希望對(duì)方執(zhí)行36號(hào)問(wèn)規(guī)定并按照材料17%稅率開(kāi)足額進(jìn)項(xiàng)票，所以如何開(kāi)票問(wèn)題肯定需要是個(gè)雙方的一個(gè)談判和博弈的過(guò)程；
但這并不意味著交易雙方就可以決定定價(jià)問(wèn)題，還需要顧及稅務(wù)局的感受；財(cái)稅[2016]36號(hào)文件第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，……主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：”，那么什么是明顯偏低或偏高呢？我們?cè)谥啊读牧氖裁词墙灰變r(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由》的文章中認(rèn)為可以參考的定價(jià)范圍在市場(chǎng)價(jià)70%~130%范圍內(nèi)（各地執(zhí)行會(huì)有差異，需要具體分析），如果超出這個(gè)范圍很可能會(huì)招致納稅風(fēng)險(xiǎn)，所謂過(guò)猶不及就是這個(gè)道理。
營(yíng)改增過(guò)渡期間首先要做到按照新法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，提升稅法遵從度，實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增期間的平穩(wěn)過(guò)渡，其次才是在執(zhí)行口徑中尋找納稅籌劃空間。同時(shí)納稅籌劃需要企業(yè)具備一定的財(cái)稅管控能力，稅企協(xié)調(diào)能力，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力，或者是通過(guò)自身解決，或者是借助第三方咨詢公司解決；不管是哪種方式，根本還是要吃透營(yíng)改增的改革導(dǎo)向和政策精神，積極爭(zhēng)取合法利益。
文章來(lái)源：中財(cái)匯智咨詢
