營(yíng)改增以來(lái)，關(guān)于稅收政策大變化帶來(lái)的影響隨著時(shí)間推移逐漸顯現(xiàn)。對(duì)于土地增值稅來(lái)說(shuō)，其中增值稅稅金是否抵扣？增值稅隨征的附加稅費(fèi)如何抵扣？新舊不動(dòng)產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)不明晰執(zhí)行難等等實(shí)際征納問(wèn)題出現(xiàn)，面對(duì)現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的問(wèn)題，本文作者對(duì)此詳細(xì)分析成因，并指出解決問(wèn)題方向，深度好文值得推薦細(xì)讀。
引言：2016年5月1日起，納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)改征增值稅了。增值稅是價(jià)外稅，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售收入不含增值稅；購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，則增值稅稅款不計(jì)入房產(chǎn)原值；開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)的貨物和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，計(jì)算土地增值稅時(shí)增值稅金不可以扣除，可見(jiàn)計(jì)算土地增值稅的收入和扣除都和營(yíng)業(yè)稅時(shí)代有所不同。那么營(yíng)改增后，給土地增值稅帶了哪些問(wèn)題呢？
一、43號(hào)文如何把握。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)43號(hào)文）規(guī)定：“《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目”。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)按照簡(jiǎn)易計(jì)稅的項(xiàng)目，土地增值稅清算時(shí)，清算項(xiàng)目中的扣除項(xiàng)目因進(jìn)項(xiàng)稅不能扣除，扣除項(xiàng)目的增值稅可以扣除容易把握。但對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目，清算時(shí)，哪些進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)票可以扣除把握上，就存在問(wèn)題：增值稅票管理權(quán)屬?lài)?guó)稅機(jī)關(guān)，賬務(wù)上，企業(yè)已做抵扣的專(zhuān)票，可能會(huì)發(fā)生清算完成后，因各種原因，專(zhuān)票不能抵扣了，或者因客觀原因不能抵扣的專(zhuān)票經(jīng)總局稽核后又能抵扣，這種事后的變化，會(huì)導(dǎo)致清算結(jié)果難以準(zhǔn)確，是其一；其二是，清算審核，意味著地稅機(jī)關(guān)需要對(duì)專(zhuān)票是否可抵扣進(jìn)行審核，而增值稅發(fā)票由國(guó)稅局管理，按照目前的清算審核程序設(shè)計(jì)，地稅機(jī)關(guān)有超越管理權(quán)限嫌疑。
二、單位納稅人銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征土地增值稅時(shí)，附加稅如何計(jì)算，如何扣除。
《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文)及國(guó)家稅務(wù)總局2016年第14號(hào)公告，都規(guī)定除其它個(gè)人以外的納稅人轉(zhuǎn)讓取得的不動(dòng)產(chǎn)都要在地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳，然后在國(guó)稅局申報(bào)。當(dāng)納稅人是一般納稅人時(shí)，銷(xiāo)售其取得的不動(dòng)產(chǎn)采用一般計(jì)稅方法，按5%的預(yù)征率在地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳后，向國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，自行開(kāi)具增值稅發(fā)票。單位二手房交易的土地增值稅可扣的附加稅金如何確定？如果按照預(yù)繳的增值稅征附加稅扣除，金額確定，但法理上、邏輯都不完善，假定該納稅人除該二手房交易外，沒(méi)有其他業(yè)務(wù)發(fā)生，那么按11%申報(bào)繳納增值稅，扣除5%預(yù)繳部分，仍需補(bǔ)交6%增值稅，相應(yīng)地，附加都需補(bǔ)繳，從土地增值稅法理上講，補(bǔ)繳的附加在計(jì)算土地增值稅時(shí)，均能予以扣除。但實(shí)務(wù)中，情況要復(fù)雜得多，單位納稅人本期申報(bào)繳納的增值稅中，包括了二手房在內(nèi)的其他應(yīng)稅行為，當(dāng)然也包括了其他應(yīng)稅行為的進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，所以本期扣除二手房預(yù)繳的增值稅后，應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅，已非完全是二手房所對(duì)應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅了，當(dāng)然也可能本期銷(xiāo)項(xiàng)小于進(jìn)項(xiàng)，無(wú)需補(bǔ)繳增值稅。不管哪種情形，在國(guó)稅當(dāng)期申報(bào)繳納的增值稅，其補(bǔ)繳的附加，從金額上已經(jīng)很難確定哪部分可以歸到二手房交易土地增值稅扣除。而且，也不便于征管。因此，土地增值稅采取5%預(yù)繳增值稅隨征附加計(jì)算扣除，更符合實(shí)際。但需要高層次稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行明確，消除納稅人及基層執(zhí)法人員涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
三、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的土地增值稅如何操作需要進(jìn)一步明確。
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅”
納稅人只轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目中的附加稅能不能扣除，認(rèn)為不能扣的觀點(diǎn)，依據(jù)如下：營(yíng)改增后轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)不在地稅局預(yù)繳增值稅，在地稅申報(bào)土地增值稅時(shí)沒(méi)有扣除稅金的憑證，當(dāng)然不能扣，更因?yàn)樵鲋刀惖漠?dāng)期稅額是所有的銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅，分不清哪是無(wú)形資產(chǎn)哪是不動(dòng)產(chǎn)哪是貨物的稅，所以就沒(méi)有對(duì)應(yīng)的附加稅。
認(rèn)為可以扣附加稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，在國(guó)稅交增值稅，就要在地稅局申報(bào)附加，無(wú)論是一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)都是不常發(fā)生的行為，只就該業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，可以計(jì)算出附加稅。能計(jì)算出附加稅就應(yīng)該在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。
納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在國(guó)稅辦還是在地稅辦也有分歧。
36號(hào)文附件1第五十一條規(guī)定：“ 營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。納稅人銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)和其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)的增值稅，國(guó)家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收”。
36號(hào)文附件1的附件第二條第1項(xiàng)，第三項(xiàng)分別規(guī)定：“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)”；“自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)”
36號(hào)文附件1的附件第三條第4項(xiàng)規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅”
可見(jiàn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在國(guó)稅局申報(bào)，沒(méi)要求在地稅預(yù)繳，可以自行開(kāi)票，沒(méi)有授權(quán)由地稅局代征。但我們?cè)谡鞴馨l(fā)現(xiàn)以下案例，納稅人在國(guó)、地稅來(lái)回問(wèn)詢(xún)，不知在哪辦稅。納稅人之間以土地抵債，欠債方到國(guó)稅辦稅，因?yàn)橥恋厣嫌袊鷫Γ瑖?guó)稅認(rèn)為屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，要求辦稅人到地稅。地稅經(jīng)辦人審核后認(rèn)為圍墻沒(méi)有產(chǎn)權(quán)且評(píng)估材料上也沒(méi)列舉圍墻的價(jià)格，不存在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，納稅人哭笑不得，來(lái)回奔波。
納稅人的財(cái)務(wù)人員要求我們向總局反映，盡快出臺(tái)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的操作規(guī)則，他們認(rèn)為總局已就不動(dòng)產(chǎn)預(yù)繳、申報(bào)、過(guò)戶等事項(xiàng)下發(fā)了14號(hào)公告，甚至房產(chǎn)過(guò)戶辦證的發(fā)票聯(lián)次都下發(fā)了稅總函〔2016〕190號(hào)文明確了，那么轉(zhuǎn)讓土地業(yè)務(wù)也應(yīng)盡快明確操作規(guī)則。
四、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，土地增值稅是按新房還是按舊房征稅，也有待進(jìn)一步規(guī)范。
土地增值稅條例是1993年12月頒發(fā)，雖然國(guó)家于2006年宏觀調(diào)控以來(lái)，陸續(xù)頒發(fā)了很多文件，對(duì)土地增值稅打了若干補(bǔ)丁，但仍跟不上時(shí)代的變化，也讓基層稅務(wù)人員在操作上和企業(yè)有分歧。
例如合肥某開(kāi)發(fā)公司承擔(dān)合肥區(qū)指定的開(kāi)發(fā)工業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，項(xiàng)目按政府規(guī)劃成軟件園、動(dòng)漫園、孵化器等廠房。該公司按《合肥市關(guān)于加快都市產(chǎn)業(yè)園標(biāo)準(zhǔn)化廠房建設(shè)的若干意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》）有關(guān)規(guī)定先租后售，《意見(jiàn)》規(guī)定：“入駐企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一年后，經(jīng)考核，符合本意見(jiàn)關(guān)于投資強(qiáng)度、產(chǎn)值、稅收等入駐要求的，經(jīng)所屬園區(qū)管委會(huì)核準(zhǔn)，方可出售給入駐企業(yè)。多層標(biāo)準(zhǔn)化廠房應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照工業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行銷(xiāo)售，不得擅自改變土地和規(guī)劃用途”。鑒于此，該公司開(kāi)發(fā)的地產(chǎn)項(xiàng)目先辦大證，租賃自營(yíng)，然后對(duì)園區(qū)內(nèi)的企業(yè)進(jìn)行考核，符合條件的企業(yè)才有機(jī)會(huì)購(gòu)廠房。
按現(xiàn)行規(guī)定，這是舊房，出售舊房按評(píng)估或按年加計(jì)5%政策計(jì)算扣除。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]第48號(hào))，第七條規(guī)定：“關(guān)于新建房與舊房的界定問(wèn)題,新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時(shí)間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定”。
營(yíng)改增新政實(shí)施后，按國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用本辦法。自行開(kāi)發(fā)，是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)”，在國(guó)稅申報(bào)納稅，且36號(hào)文件明確規(guī)定“取得的不動(dòng)產(chǎn)”不包括房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，也就是說(shuō)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品按一手房在國(guó)稅局征稅，不是二手房。如果增值稅按一手房，土地增值稅按二手房就讓財(cái)務(wù)人員不能理解。
企業(yè)認(rèn)為，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，36號(hào)文件沒(méi)有授權(quán)讓地稅局代征房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的增值稅，既然不是“二手房”，那么地稅在征管中把這種類(lèi)型的房產(chǎn)銷(xiāo)售二手房稅收政策征土地增值稅，企業(yè)覺(jué)得不能享受到開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的加計(jì)扣除政策，屬于被調(diào)控對(duì)象，不能受益于供給側(cè)改革帶來(lái)的紅利。
五、納稅人認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅人反應(yīng)強(qiáng)烈的問(wèn)題給予重視，但對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的訴求未明示，也給納稅人對(duì)稅收政策預(yù)期帶來(lái)了不確定性。
營(yíng)改增后，餐飲業(yè)對(duì)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品反應(yīng)強(qiáng)烈，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)立即出臺(tái)，公告一條規(guī)定“餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以使用國(guó)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，房地產(chǎn)業(yè)的財(cái)務(wù)人員一片嘩然，我們要按規(guī)劃局規(guī)定綠化，我們要購(gòu)農(nóng)民的樹(shù)，也可以享受這樣的“優(yōu)待”嗎？沒(méi)這樣的優(yōu)待，購(gòu)進(jìn)免稅的農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不光增值稅稅負(fù)增加，更會(huì)影響到土地增值稅的扣除，土地增值稅稅負(fù)也相應(yīng)增加。
以上問(wèn)題原因可能是多方面的，主要有以下部分：
營(yíng)改增新政出臺(tái)以后，基層稅務(wù)人員的困惑和納稅人的疑慮原因是多樣的，有的是政策理解不同造成操作上的扯皮，如以地抵債問(wèn)題；有的是政策沒(méi)明確，納稅人有攀比心理，如農(nóng)產(chǎn)品抵扣問(wèn)題；有的是宣傳不到位，原營(yíng)業(yè)稅納稅人和廣大地稅人員對(duì)增值稅稅收政策不熟悉，國(guó)稅局人員在短時(shí)間內(nèi)也難以全面掌握稅收新政，如轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)先預(yù)繳后再申報(bào)增值稅對(duì)應(yīng)附加稅征收多少會(huì)有不同的答案；有的確實(shí)有問(wèn)題，如新房、舊房界定與36號(hào)文的立法精神不一樣，需要打個(gè)大補(bǔ)丁來(lái)解決納稅人的疑問(wèn)。
鑒于上述，提出建議如下：
一、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)營(yíng)改增新政遇到的問(wèn)題要盡快出臺(tái)配套措施，或進(jìn)一步解釋明確，比如上述的43號(hào)文規(guī)定，“不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目”要進(jìn)一步解釋?zhuān)员阌诨鶎訉?shí)務(wù)操作。
二、總局應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一口徑，以免各地對(duì)同一業(yè)務(wù)出現(xiàn)不同操作模式，適用不同的尺度。例如可以采取稅總納便函[2016]71號(hào)文件的形式，統(tǒng)一操作口徑。
三、國(guó)稅局，地稅局要加強(qiáng)深度合作，加強(qiáng)委托代征，比如轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，國(guó)稅局可以委托地稅局代征，地稅也可以委托國(guó)稅在征收增值稅、消費(fèi)稅時(shí)征收附加稅，這樣可以降低征收成本，也可以提高工作效率，避免納稅人多頭跑現(xiàn)象的發(fā)生。
四、各級(jí)國(guó)稅局，地稅局采取有效的稅法宣傳普及方式，改變現(xiàn)有的大課堂滿堂灌培訓(xùn)模式，學(xué)習(xí)武漢市國(guó)稅局、深圳市國(guó)稅局的網(wǎng)上視頻、動(dòng)漫教學(xué)。當(dāng)移動(dòng)終端收成為每個(gè)人的標(biāo)配時(shí)，我們的學(xué)習(xí)、工作、宣傳、征管都要與時(shí)俱進(jìn)。讓我們和納稅人一起通過(guò)朋友圈交流學(xué)習(xí)稅收新政，隨時(shí)隨地通過(guò)移動(dòng)終端“碼上知道”稅收新政。
地方政策——北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào) 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》的公告
