財(cái)務(wù)必看 | 企業(yè)改制重組暫不征收土地增值稅政策

企業(yè)改制重組是企業(yè)加強(qiáng)資源整合、提高競爭力的有效措施，也是國家化解產(chǎn)能過剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑。2015年2月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5 號(hào)），明確了2015年1月1日至2017年12月31日期間，企業(yè)改制重組過程中整體改建、合并、分立和不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為暫不征土地增值稅。

2018年5月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局延續(xù)財(cái)稅〔2015〕5 號(hào)文的政策至2020年底，發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)），同時(shí)對(duì)一些細(xì)節(jié)作了修訂與進(jìn)一步規(guī)范明確。

一、整體改制

57號(hào)文規(guī)定：“按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。”

57號(hào)文將5號(hào)文“國有土地、房屋權(quán)屬”修改為“國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”，在表述上更為精準(zhǔn)，便于納稅人參照?qǐng)?zhí)行。

納稅人需要注意的是，整體改制暫不征土地增值稅的前提——不改變原企業(yè)的投資主體，并繼承原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)。對(duì)于“不改變原企業(yè)的投資主體”，應(yīng)理解為：改制重組前后的出資人/股東不發(fā)生變動(dòng)，即不增加新投資主體，也不得減少舊投資主體，但是出資人/股東的出資比例可以變動(dòng)。

二、企業(yè)合并

57號(hào)文規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

企業(yè)合并，無論是同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并還是非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，只要原企業(yè)投資主體存續(xù)的，都暫不征收土地增值稅。

“投資主體存續(xù)”應(yīng)理解為：合并前出資人/股東必須全部作為合并后公司的出資人/股東，原出資人/股東不得退出，出資人/股東的出資比例可以變動(dòng)。

三、企業(yè)分立

57號(hào)文規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

企業(yè)分立暫不征土地增值稅，必須滿足投資主體相同的條件，原出資人/股東必須存在于重組后企業(yè)中，但出資人/股東出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

四、不動(dòng)產(chǎn)投資

57號(hào)文規(guī)定：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

五、如何理解“暫不征”

“暫不征”，從嚴(yán)格意義上講，并不是減免性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，其實(shí)質(zhì)是一種遞延納稅。

企業(yè)上述四種行為暫不征收土地增值稅，但是在二次轉(zhuǎn)讓時(shí)，要以企業(yè)改制重組前取得房地產(chǎn)的價(jià)格作為土地增值稅扣除成本，相當(dāng)于將第一環(huán)節(jié)未征收的土地增值稅合并至第二環(huán)節(jié)一并征收，而土地增值稅是一種超率累進(jìn)的稅制，兩個(gè)環(huán)節(jié)合并征稅有可能使稅負(fù)更重，整體來講企業(yè)并未占得便宜。57號(hào)文第六條中就明確“企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’扣除。……”

此種處理方式規(guī)范、統(tǒng)一了企業(yè)通過改制重組取得的不動(dòng)產(chǎn)，再行轉(zhuǎn)讓時(shí)土地增值稅扣除成本的確定方式，遵從稅收鏈條的連貫性，為處理稅務(wù)問題的一般原則：

（1）如果改制重組環(huán)節(jié)屬于不征稅范圍的，則以改制重組前的資產(chǎn)原值為扣除成本。

（2）如果改制重組環(huán)節(jié)屬于征稅或免稅范圍的，則以征稅或免稅的計(jì)稅依據(jù)為扣除成本。

六、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繼續(xù)不適用該政策

57號(hào)文明確繼續(xù)延續(xù)改制重組暫不征土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形”。

七、企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目

企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

即：取得土地使用權(quán)所支付的金額= 改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條中規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用。由于企業(yè)改制重組過程中，暫不征收土地增值稅，所以改制重組后的企業(yè)再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)，其“取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款”按改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款計(jì)算，并需要考慮取得土地時(shí)按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。“有關(guān)費(fèi)用”主要是指取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家規(guī)定繳納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費(fèi)、契稅等。

企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國土管理部門批準(zhǔn)，國家以國有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。

八、申請(qǐng)資料

57號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)在申請(qǐng)享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料。”

與5號(hào)文相比，將“房產(chǎn)、國有土地權(quán)證、價(jià)值證明等”明確為“房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料”，新增了“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件”，相關(guān)納稅人需要引起重視。

| 作者：張翀