●近年來(lái)，不少“引進(jìn)來(lái)”的外國(guó)企業(yè)和“走出去”的中國(guó)企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)移至避稅地，稅基侵蝕愈演愈烈，我國(guó)反避稅形勢(shì)趨于嚴(yán)峻。

●今年2月國(guó)家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》實(shí)施，7月全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)了《多邊稅收征管互助公約》，標(biāo)志著我國(guó)在國(guó)際稅收征管合作和打擊跨國(guó)逃稅避稅方面進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。

●完善反跨國(guó)逃稅避稅的法律制度，我國(guó)還需要從完善《稅收征管法》及相關(guān)制度、提高稅收情報(bào)交換和利用能力、完善一般反避稅措施以及妥善應(yīng)對(duì)美國(guó)推行的《海外賬戶稅收合規(guī)法》等四個(gè)方面做出進(jìn)一步努力。

近年來(lái)，我國(guó)反避稅形勢(shì)趨于嚴(yán)峻，不少“引進(jìn)來(lái)”的外國(guó)企業(yè)和“走出去”的中國(guó)企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)移至避稅地，導(dǎo)致稅基侵蝕愈演愈烈；而已有的法律法規(guī)僅僅提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，缺乏一套全面、綜合的管理辦法來(lái)規(guī)范相關(guān)操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)近年來(lái)在反跨國(guó)逃避稅領(lǐng)域取得了顯著進(jìn)展，特別是出臺(tái)《一般反避稅管理辦法（試行）》、簽署并批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》、與美國(guó)實(shí)質(zhì)達(dá)成FATCA政府間實(shí)施協(xié)定、承諾適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》等，均具有標(biāo)志性意義。但相對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、稅收實(shí)踐需求以及公約、協(xié)定義務(wù)而言，目前的稅收征管能力以及稅收情報(bào)的收集、提供和利用能力都還有待提高。當(dāng)務(wù)之急是對(duì)相關(guān)稅收法律規(guī)則進(jìn)行修改和完善，為反跨國(guó)逃避稅提供更加堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

要從國(guó)內(nèi)法、雙邊和多邊三個(gè)層面應(yīng)對(duì)跨國(guó)逃稅避稅各國(guó)稅收法律制度存在的差異，以及國(guó)家之間稅收征管信息的不對(duì)稱，是跨國(guó)逃避稅得以盛行的根源所在。應(yīng)對(duì)跨國(guó)逃稅避稅，有單邊（國(guó)內(nèi)法）、雙邊和多邊三個(gè)層面。就單邊層面而言，主要是完善國(guó)內(nèi)稅收法制，填補(bǔ)規(guī)則漏洞，加強(qiáng)執(zhí)法力度，并基于實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整。雙邊和多邊層面的應(yīng)對(duì)主要表現(xiàn)為以稅收情報(bào)交換為核心的監(jiān)管協(xié)作，即通過(guò)訂立雙邊和多邊協(xié)定，在稅收主管當(dāng)局之間進(jìn)行稅收情報(bào)交換。

美國(guó)推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》（FATCA），這是美國(guó)應(yīng)對(duì)海外逃避稅問(wèn)題的一次強(qiáng)硬出手，分別對(duì)既有的FBAR規(guī)則與合格中介制度做出了拓展和突破，瑞士在雙邊稅收協(xié)定中強(qiáng)化稅收情報(bào)交換義務(wù)，以及經(jīng)合組織修訂《多邊稅收征管互助公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）、實(shí)施《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題行動(dòng)計(jì)劃》和制定《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，分別代表了這三個(gè)層面上的國(guó)際動(dòng)向和趨勢(shì)。

反跨國(guó)逃稅避稅是一個(gè)全球性課題，需要從國(guó)內(nèi)、雙邊和多邊層面做出全方位應(yīng)對(duì)。在各國(guó)稅收法律制度存在種種差異、難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換和共享、減少跨國(guó)征稅中的信息不對(duì)稱，就成為打擊跨國(guó)逃避稅行為的關(guān)鍵手段。在全球金融危機(jī)帶來(lái)的財(cái)稅壓力下，歐美國(guó)家加大了稅收情報(bào)獲取力度，不僅在雙邊層面攻破了瑞士這樣的頑固堡壘，還使得蟄伏多年的《多邊稅收征管互助公約》脫胎換骨，真正成為一個(gè)開(kāi)放性的多邊公約。而美國(guó)強(qiáng)力推行的FATCA，以單邊域外管轄為威懾，推動(dòng)涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換成為國(guó)際新標(biāo)準(zhǔn)，使得自動(dòng)交換有望取代應(yīng)請(qǐng)求的交換而成為稅收情報(bào)交換的主流模式，實(shí)現(xiàn)了從單邊立法向多邊規(guī)則的轉(zhuǎn)化。

我國(guó)進(jìn)入國(guó)際稅收征管合作和打擊跨國(guó)逃稅避稅新階段2014年12月2日發(fā)布、2015年2月1日起施行的國(guó)家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）是我國(guó)在反跨國(guó)避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展。就國(guó)際背景而言，二十國(guó)集團(tuán)框架下的打擊跨國(guó)逃避稅即“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）問(wèn)題行動(dòng)計(jì)劃”方興未艾，受到包括我國(guó)在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟(jì)體的積極響應(yīng)，《辦法》成為我國(guó)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的第一步。

《辦法》僅適用于跨境交易或支付，而不適用于境內(nèi)交易，亦即《辦法》是專門(mén)針對(duì)跨國(guó)避稅行為的“特別法”。其次，《辦法》所規(guī)定的一般反避稅措施，是定位于其他特別反避稅條款的兜底措施。再次，《辦法》明確引入了商業(yè)目的原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，將之作為一般反避稅措施的基本指導(dǎo)原則。最后，《辦法》明確了稅收利益的含義、避稅安排的主要特征和納稅調(diào)整的具體方法，規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭(zhēng)議處理等相關(guān)問(wèn)題，為實(shí)施一般反避稅條款提供了明確的規(guī)程指引。

在國(guó)際合作方面，迄今為止，我國(guó)已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)已生效，并與香港特別行政區(qū)和澳門(mén)特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多有關(guān)于交換稅收情報(bào)和防止逃稅避稅的條款。自2009年開(kāi)始至今，我國(guó)還與10個(gè)國(guó)家和地區(qū)（主要是避稅地）簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定。2013年8月27日，我國(guó)正式簽署了修訂后的《多邊稅收征管互助公約》；2015年7月1日，全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)了《公約》。這標(biāo)志著我國(guó)在國(guó)際稅收征管合作和打擊跨國(guó)逃稅避稅方面進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。

但我國(guó)還需要適應(yīng)經(jīng)合組織修訂的《多邊稅收征管互助公約》要求，從完善《稅收征管法》及相關(guān)制度、提高稅收情報(bào)交換和利用能力、完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則以及妥善應(yīng)對(duì)美國(guó)推行的《海外賬戶稅收合規(guī)法》（FATCA）等四個(gè)方面做出進(jìn)一步努力。

《稅收征管法》中的相關(guān)制度需要修改《公約》規(guī)定的協(xié)助形式包括情報(bào)交換、追索協(xié)助和文書(shū)送達(dá)。在批準(zhǔn)《公約》時(shí)，我國(guó)根據(jù)《公約》第30條第1款第2項(xiàng)和第4項(xiàng)提出了保留，不協(xié)助其他締約方追繳稅款、提供保全措施或送達(dá)文書(shū)，僅限于稅收情報(bào)交換。即便如此，現(xiàn)行《稅收征管法》及相關(guān)制度距離《公約》要求也仍有一些差距。

首先，修訂后《公約》的一大特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換中對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，包括知情權(quán)、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私；而《稅收征管法》以及國(guó)家稅務(wù)總局的《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)程》），在這方面未予明確，亟待梳理和完善。

其次，《公約》適用的稅種范圍廣泛，涵蓋除關(guān)稅外的締約國(guó)一方中央或地方政府課征的各種性質(zhì)的稅收，甚至包括締約國(guó)政府和依法設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；而《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“稅種范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為具有所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”。盡管我國(guó)在批準(zhǔn)《公約》時(shí)根據(jù)第30條第1款第1項(xiàng)提出了保留，將協(xié)助范圍限于我國(guó)在批準(zhǔn)書(shū)中明確列舉的稅種，但即便是這些明確列舉的稅種，也大大超出了“所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”這一范圍。

第三，《公約》規(guī)定“無(wú)論涉及人是公約某締約方還是任何其他國(guó)家的居民或國(guó)民，公約締約方均應(yīng)提供征管協(xié)助”，而《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“人的范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定締約國(guó)一方或雙方的居民”，范圍更窄。

為恰當(dāng)履行《公約》義務(wù)，有必要對(duì)這些不符之處進(jìn)行調(diào)整。建議在未來(lái)修訂《稅收征管法》時(shí)，修改完善上述相關(guān)制度。

稅收情報(bào)交換和利用能力亟待提高隨著FATCA的全面實(shí)施和《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的逐步推行，自動(dòng)交換有望成為國(guó)際稅收情報(bào)交換的主流模式。為適應(yīng)這一新趨勢(shì)，我國(guó)需要從三個(gè)方面加以應(yīng)對(duì)。

一是對(duì)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《規(guī)程》等規(guī)范性文件進(jìn)行必要修訂，新增、細(xì)化和強(qiáng)化與稅收情報(bào)交換特別是自動(dòng)交換有關(guān)的規(guī)定，為自動(dòng)情報(bào)交換提供堅(jiān)實(shí)的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)。二是履行關(guān)于適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的承諾，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)正式簽署《多邊主管當(dāng)局協(xié)定》，在此基礎(chǔ)上適時(shí)與相關(guān)國(guó)家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。三是在稅收情報(bào)交換中切實(shí)貫徹互惠原則。

從我國(guó)稅收情報(bào)交換工作的現(xiàn)狀來(lái)看，履行稅收情報(bào)交換義務(wù)的能力不斷提升，但利用他國(guó)稅收情報(bào)的能力還有所欠缺，導(dǎo)致我國(guó)在稅收情報(bào)交換實(shí)踐中幾乎淪為單一的情報(bào)提供國(guó)。為此，應(yīng)當(dāng)切實(shí)貫徹互惠原則，在向他國(guó)提供稅收情報(bào)的同時(shí)意識(shí)到自己的情報(bào)請(qǐng)求國(guó)身份，積極向其他國(guó)家提出情報(bào)請(qǐng)求，并提髙對(duì)稅收情報(bào)的利用效率。

完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則《一般反避稅管理辦法（試行）》是我國(guó)在反跨國(guó)避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展，具有重要的積極意義。但《辦法》只是部門(mén)規(guī)章，效力層級(jí)偏低，系統(tǒng)性和統(tǒng)率性不足，難以充分發(fā)揮反跨國(guó)避稅的功效。因此，可以考慮在未來(lái)修訂《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，吸納《辦法》的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步細(xì)化上述法律法規(guī)中的反避稅條款。

同時(shí)，目前我國(guó)的反避稅規(guī)則主要集中在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，不夠系統(tǒng)和全面，也與實(shí)踐發(fā)展不相適應(yīng)。建議在未來(lái)修訂《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》時(shí)，加入反避稅的相關(guān)內(nèi)容，形成更為系統(tǒng)全面的反避稅規(guī)則體系。

此外，還可以考慮研究和構(gòu)建我國(guó)的稅收籌劃披露制度，這也是BEPS行動(dòng)計(jì)劃之一（第12項(xiàng)）。稅收籌劃披露是指納稅人或中介機(jī)構(gòu)若想實(shí)施某項(xiàng)稅務(wù)安排，須在實(shí)施之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人普遍實(shí)施的稅務(wù)安排進(jìn)行專門(mén)審核，以認(rèn)定其是否構(gòu)成避稅安排。這一方面有助于及時(shí)堵塞稅收漏洞，另一方面可以給納稅人提供確定性，降低其未來(lái)遭受反避稅調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃披露制度與一般反避稅規(guī)則緊密聯(lián)系，分別著眼于事前防范和事后調(diào)整，恰當(dāng)實(shí)施可收相輔相成之效。

妥善應(yīng)對(duì)FATCA實(shí)施FATCA的全球?qū)嵤┮咽遣粻?zhēng)的事實(shí)，我國(guó)也已與美國(guó)實(shí)質(zhì)達(dá)成政府間實(shí)施協(xié)定。為履行協(xié)定義務(wù)，同時(shí)維護(hù)我國(guó)稅收利益和經(jīng)濟(jì)金融安全，需要從三個(gè)方面加以妥善應(yīng)對(duì)。

一是建立和完善我國(guó)金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送賬戶持有人相關(guān)信息的法律制度。我國(guó)與美國(guó)達(dá)成的是范本-協(xié)定，即由我國(guó)金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)再與美國(guó)國(guó)稅局進(jìn)行自動(dòng)情報(bào)交換。為此，必須確保我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效獲取用于自動(dòng)交換的賬戶信息。建議在未來(lái)修訂《稅收征管法》時(shí)，對(duì)此加以明確。

二是更加重視對(duì)個(gè)人特別是高凈值人群跨國(guó)逃避稅行為的防范。以往我國(guó)的反跨國(guó)逃避稅工作主要著眼于企業(yè)所得稅領(lǐng)域，對(duì)個(gè)人關(guān)注不足。建議借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，細(xì)化和強(qiáng)化中國(guó)居民海外資產(chǎn)的申報(bào)，不僅要求申報(bào)海外金融賬戶信息，還要申報(bào)在外國(guó)公司擁有的股權(quán)情況、所在外國(guó)公司的財(cái)務(wù)狀況等信息，以便將申報(bào)數(shù)據(jù)與從外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局獲得的信息進(jìn)行比對(duì)，找出逃避稅的線索和重點(diǎn)。

三是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力。基于范本-協(xié)定，一方面我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要匯總金融機(jī)構(gòu)申報(bào)的信息進(jìn)行交換，實(shí)際上是以國(guó)家信譽(yù)對(duì)相關(guān)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行背書(shū)，信息判斷、甄別和管理的責(zé)任巨大；另一方面要確保信息安全和隱私保護(hù)，防止錯(cuò)誤、不當(dāng)報(bào)送或在交換過(guò)程中泄露相關(guān)信息，風(fēng)險(xiǎn)控制要求很高。這些都有待于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力來(lái)加以應(yīng)對(duì)。