編者按：國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅征繳、清算方面可能存在諸多問題，房地產(chǎn)項目長期不清算，可能是一個較為普遍的現(xiàn)象，那么想出辦法解決這一問題，也許比爭吵更有價值。

　　萬科是A股市場為數(shù)不多的信息披露較為透明、經(jīng)營活動規(guī)范的上市公司，央視對萬科的實地調(diào)查尚且發(fā)現(xiàn)其可能欠繳稅款，由此亦不難想象，國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅征繳、清算方面可能存在諸多問題，房地產(chǎn)項目長期不清算，可能是一個較為普遍的現(xiàn)象，由此導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)可能大面積欠繳稅款。

　　為什么會出現(xiàn)這種現(xiàn)象？

　　筆者認為，預(yù)征率偏低、清算條件存漏洞，稅務(wù)征管部門自由裁量權(quán)過大，是導(dǎo)致房地產(chǎn)項目清算率低、房地產(chǎn)企業(yè)可能大量欠繳土地增值稅的主要原因。

　　1.土地增值稅預(yù)征率偏低，房地產(chǎn)商清算意愿低

　　個人認為，房地產(chǎn)開發(fā)項目遲遲不清算，一個主要原因是，土地增值稅預(yù)征率明顯偏低，一旦實施清算，房地產(chǎn)企業(yè)需要補繳大量稅款，因此，房地產(chǎn)企業(yè)清算意愿低，不斷拖延清算時間。

　　2012年末萬科A預(yù)提的應(yīng)繳土地增值稅賬面余額為44.35億元、金地集團（600383，股吧）、招商地產(chǎn)（000024，股吧）、華僑城等房地產(chǎn)上市公司都計提了大量應(yīng)繳土地增值稅（詳見表二）。房地產(chǎn)企業(yè)之所以計提大量應(yīng)繳土地增值稅，一方面說明這些項目在報告期內(nèi)已經(jīng)實現(xiàn)銷售結(jié)算、確認銷售收入，但稅款尚未清算，為了使報告期成本與收入相匹配、真實反映報告期經(jīng)營業(yè)績，需要預(yù)提相應(yīng)的稅款、計入當(dāng)期營業(yè)稅金，另一方面正說明了土地增值稅預(yù)征比例偏低，需要在清算后補繳稅款

　　那么，目前我國房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率與應(yīng)繳稅率相差多大呢？筆者查閱了多家房地產(chǎn)上市公司2012年報，其中只有招商地產(chǎn)和金融街（000402，股吧）披露了預(yù)繳土地增值稅余額數(shù)據(jù)：

　　2012年末，招商地產(chǎn)預(yù)繳土地增值稅賬面余額5.27億元、預(yù)收賬款余額284.64億元，以此計算的土地增值稅預(yù)繳率為1.85%；2012年招商地產(chǎn)的房地產(chǎn)營業(yè)收入240億元、計入當(dāng)期營業(yè)稅金的土地增值稅為28.4億元（含預(yù)提），應(yīng)繳稅率為11.75%.按照同樣的方法計算出，2012年末金融街土地增值稅預(yù)繳率為1.38%、應(yīng)繳稅率為4.42%.兩家公司預(yù)繳稅率皆顯著低于應(yīng)繳稅率。

　　為了加強土地增值稅征管，2010年6月國稅總局發(fā)文要求：“除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%.”筆者上述計算分析顯示，招商地產(chǎn)、金融街土地增值稅預(yù)征率都低于2%.

　　筆者統(tǒng)計了A股房地產(chǎn)前10大上市公司2012年土地增值稅應(yīng)繳稅率，其中9家上市公司應(yīng)繳稅率在3%以上，華僑城以19.6%的應(yīng)繳稅率位居首位。

　　由此可見，國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率明顯偏低，一旦清算，需補繳巨額稅款。為了推遲納稅、占用應(yīng)稅款項，房地產(chǎn)企業(yè)有可能拖延項目清算工作，一些房地產(chǎn)企業(yè)在項目竣工、銷售多年后，以至于已成為成熟小區(qū)，仍然遲遲不辦理土地增值稅清算。

　　觀點辯析：預(yù)征土地增值稅是否為提前征稅、占用企業(yè)流動資金？

　　房地產(chǎn)大佬任志強認為：“政府的預(yù)繳正是無償提前占用企業(yè)流動資金的納稅方式。”對于任志強的這一觀點，筆者認為，這是對土地增值稅的誤讀。

　　《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：“ 納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。”由此可知，土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間為簽訂房屋轉(zhuǎn)讓合同時，只要簽訂了房屋銷售合同，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生。

　　但由于我國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房實行預(yù)售制，簽訂合同時成本未知，無法據(jù)以確定應(yīng)繳稅率，實施細則規(guī)定按一定比例預(yù)征稅款；可見，對土地增值稅進行預(yù)征，并不是提前征收稅款。

　　土地增值稅預(yù)征是與商品房預(yù)售制相對應(yīng)的，如果房地產(chǎn)項目竣工后才對外銷售，土地增值稅也就不必預(yù)征。只有當(dāng)預(yù)征稅款高于房地產(chǎn)項目清算時計算的應(yīng)繳稅款時，才會占用企業(yè)的流動資金；而從目前土地增值稅預(yù)征率明顯偏低、預(yù)征率普遍低于應(yīng)繳率，以致房地產(chǎn)企業(yè)為了推遲納稅、大量房地產(chǎn)項目遲遲不清算的情況來看，實際上是房地產(chǎn)企業(yè)無償占用了應(yīng)繳稅款。因此，基于土地增值稅征管現(xiàn)狀，有必要提高土地增值稅的預(yù)征率。

　　2.清算條件存漏洞，稅務(wù)征管部門自由裁量權(quán)過大

　　國稅總局2006年發(fā)布的187 號文明確了房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)進行土地增值稅清算的三個條件，符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算：��

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；��

　　2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；��

　　3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。��

　　根據(jù)以上條件，如果房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目只有一套商品房沒有完成銷售，就可以不進行清算，這也為很多房地產(chǎn)企業(yè)合法地拖延房地產(chǎn)項目清算時間提供了便利。

　　187文還規(guī)定了主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算的幾種情形：

　　符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：��

　　1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；��

　　2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；��

　　3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。��

　　根據(jù)這一條款的規(guī)定，只要主管稅務(wù)機關(guān)不提出清算要求，房地產(chǎn)企業(yè)無須進行土地增值稅清算。

　　2009年國稅總局下發(fā)的《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十一條規(guī)定：“對符合稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時要求納稅人進行清算的時間。對確定暫不通知清算的，應(yīng)繼續(xù)做好項目管理，每年作出評估，及時確定清算時間并通知納稅人辦理清算。”

　　因此，即使符合前述“可要求納稅人進行土地增值稅清算”的條件之一，主管稅務(wù)機關(guān)仍可以決定暫不通知清算，但該文件中沒有規(guī)定在什么條件下可以暫不通知清算，這實際上意味，只要主管稅務(wù)機關(guān)樂意，可以無限期不要求納稅人進行清算，在是否要求房地產(chǎn)企業(yè)進行清算方面，稅務(wù)征管人員擁有極大的自由裁量權(quán)。

　　根據(jù)上述分析，只要房地產(chǎn)開發(fā)項目尚未全部完成銷售（即使還剩一套房），就不屬于“納稅人應(yīng)進行土地增值稅清算”的情形；只要稅務(wù)征管機關(guān)不通知納稅人進行清算，房地產(chǎn)開發(fā)項目可以無限期不清算，主管稅務(wù)機關(guān)也無須為此承擔(dān)法律責(zé)任。

　　以央視調(diào)查的萬科開發(fā)項目來看，除吉林萬科城項目外，其他幾個項目主管稅務(wù)機關(guān)都沒有通知萬科進行清算，只要這些項目沒有100%完成銷售，企業(yè)就可以無限期不進行清算。萬科雖有拖欠稅款之嫌，但卻是在現(xiàn)行的稅收征管體制下合法地遞延納稅，如果說是欠稅的話，那也是合法地欠稅。稅收征管部門似乎也沒啥問題，稅法有關(guān)條款賦予稅務(wù)征管部門可以不通知納稅人清算的權(quán)限，且沒有附加具體的限制性條件。

　　如何完善土地增值稅征管？

　　土地增值稅條例發(fā)布于20年前，20年間我國房地產(chǎn)市場發(fā)生了翻天覆地的巨變，20年前制定的條例沒有考慮到房地產(chǎn)預(yù)售制成為我國房地產(chǎn)企業(yè)普遍采用的銷售方式，2006年以來國稅總局雖然發(fā)布了一系列文件為土地增值稅條例打上補丁，但土地增值稅征管中仍然暴露出預(yù)征率偏低、大量房地產(chǎn)項目遲遲不清算、拖欠稅款等亂象。

　　無論是2006年187號文、還是2010年以來國稅總局發(fā)布的針對土地增值稅征管文件，都是將加強土地增值稅征管作為調(diào)控房地產(chǎn)市場、抑制房價過快上漲的政策工具。如果以這一政策目標(biāo)為出發(fā)點，那么，有必要結(jié)合房地產(chǎn)市場調(diào)控管理對土地增值稅征管進行系統(tǒng)地完善。

　　1.提高土地增值稅預(yù)征率

　　前文分析顯示，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)繳率顯著低于應(yīng)繳率，一旦項目進行清算，房地產(chǎn)開發(fā)商需要為此補繳大量稅款。正因為如此，房地產(chǎn)企業(yè)清算意愿低，大量房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工后遲遲未能清算。

　　改變這一現(xiàn)狀的一個有效的方法是大幅提高土地增值稅預(yù)征率，可以要求房地產(chǎn)商在辦理房地產(chǎn)項目預(yù)售許可證時合理預(yù)計項目開發(fā)成本，并據(jù)以確定相應(yīng)的預(yù)征率，并根據(jù)項目開發(fā)進度調(diào)整預(yù)征率，使預(yù)征稅額與項目清算時應(yīng)繳稅額相近，對于最終清繳稅款超過整個項目土地增值預(yù)征稅款總額10%以上的部分，計征滯納金。以此引導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)合理確定預(yù)繳率，并及時辦理項目清算。

　　2.修改完善土地增值稅清算條件

　　國稅發(fā)[2006]187 號文規(guī)定了主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算的幾種情形，只有當(dāng)主管稅務(wù)機關(guān)要求納稅人清算的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)才需要進行清算，這也為房地產(chǎn)企業(yè)遲遲不清算提供了理由。

　　這一條款可以修改為，只要符合文件中規(guī)定的幾種情形之一，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)主動申報對項目進行清算，而不是由主管稅務(wù)機關(guān)通知其是否清算，如果房地產(chǎn)企業(yè)未主動申報、或房地產(chǎn)企業(yè)認為缺乏成本數(shù)據(jù)、申請延遲清算，應(yīng)對由此導(dǎo)致稅款延遲繳納加征滯納金。��

　　3.取消房地產(chǎn)預(yù)售制

　　土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的暴利稅，旨在抑制房地產(chǎn)市場的暴利，2006年以來歷次出臺加強土地增值稅征管的文件，都是將其作為調(diào)控房地產(chǎn)市場的手段，央視本次報道中也表示：“在全國不少地方，土地增值稅這樣一項抑制房價快速上漲的重要措施卻沒有落實。”

　　因此，如果從打壓房地產(chǎn)業(yè)暴利的角度考慮完善土地增值稅征管，那么最直接有效的方法就是取消房地產(chǎn)預(yù)售制，房地產(chǎn)項目一律于項目竣工后方可對外銷售，并根據(jù)銷售進度按月申報納稅。

　　房地產(chǎn)預(yù)售制取消后，只有當(dāng)房地產(chǎn)項目竣工結(jié)算后，才能對外銷售。在此情形下，所銷售的房屋的成本已能夠可靠計量，每銷售一套房屋，均可根據(jù)其成本及收入計算應(yīng)繳土地增值稅款，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)實際發(fā)生的收入、成本數(shù)據(jù)按月匯總申報繳納土地增值稅。沒有了房地產(chǎn)項目的預(yù)售制，也就沒有了土地增值稅的預(yù)征，房地產(chǎn)企業(yè)完全能夠按照房地產(chǎn)項目的銷售進度，據(jù)實申報繳納土地增值稅，如果整個項目成本的分?jǐn)偤侠�，那么，整個項目銷售完畢后的清算，也就并不重要，不會有大量的稅款集中到清算時一次性繳納，大量欠稅的可能性也就不會發(fā)生。如果發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利用不合理的分?jǐn)偝杀痉椒ㄟf延納稅，可能導(dǎo)致大量稅款集中于清算時計繳，亦可以責(zé)令企業(yè)改正并要求其繳納滯納金。