臺灣土地增值稅的啟示與借鑒

　　1954年8月15日，臺灣為改革土地制度制定了“實施都市平均地權(quán)條例”，明確了“平均地權(quán)”的基本原則。從地理上講，臺灣地貌大部分為林地和山坡，耕地及都市土地面積都極少，而真正投入都市開發(fā)的土地更少。此種地理情事加之城市化建設(shè)的推進，導(dǎo)致“人多地少”之局面更加明顯且土地價格不斷飆升。1977年7月14日，臺灣制定并發(fā)布全文共59條的“土地稅法”，明確規(guī)定“土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅”，建立了通過稅法來規(guī)制土地管理和增值的基本框架。

　　“土地稅法”在此后經(jīng)歷十余次更新，最近的一次修正是2010年11月24日。其中，臺灣土地增值稅的施行，不僅使臺灣能夠通過稅收杠桿實施土地增值管理以調(diào)控房地產(chǎn)市場，而且還能在貫徹量能負(fù)擔(dān)和稅負(fù)公平原則基礎(chǔ)上，獲得較為穩(wěn)定充裕的財政收入。近期，曝光萬科拖欠土地增值稅款，引起業(yè)界對大陸土地增值稅制度的高度關(guān)注和強烈質(zhì)疑。通過梳理和考察臺灣增值稅制的相關(guān)做法，可以從比較稅制的角度，對大陸現(xiàn)行土地增值稅制的原理、制度和規(guī)則進行檢討和反思。

　　1、對土地征收并不涉及房產(chǎn)。

　　在臺灣，土地增值稅的征稅范圍是土地自然漲價，其中設(shè)置典權(quán)時則為擬制的土地自然漲價。臺灣土地增值稅有兩個主要特征：一是針對土地及其所有權(quán)課征，并不涉及地上建筑物及其附著物；二是針對土地移轉(zhuǎn)和設(shè)定典權(quán)等權(quán)屬變動行為課征，其中土地移轉(zhuǎn)包括買賣、政府征收等有償移轉(zhuǎn)和遺贈、贈與等無償移轉(zhuǎn)。如此，臺灣土地增值稅是名副其實地對土地增值部分課稅，與建造在該土地上的建筑物及其附著物并無直接關(guān)聯(lián)性。臺灣對土地增值稅的課征對象還作了除外性規(guī)定，對部分土地免征土地增值稅。這些土地主要包括：因繼承或夫妻贈與而移轉(zhuǎn)的土地、各級政府出售或依法贈與的公有土地、受贈的私有土地或私人捐贈用于設(shè)立私立學(xué)校的土地，等等。其他未列入除外性規(guī)定的土地，均應(yīng)在發(fā)生移轉(zhuǎn)或設(shè)定典權(quán)時繳納土地增值稅。通常而言，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商業(yè)房地產(chǎn)項目，均應(yīng)按照稅法規(guī)定申報和繳納土地增值稅。

　　2、增值額計算明確，與后期建工費用無關(guān)。

　　臺灣土地增值稅以土地漲價總金額作為計稅依據(jù)。其計算方式是，以經(jīng)核定之申報移轉(zhuǎn)現(xiàn)值減除如下兩個扣除項：一是前次移轉(zhuǎn)現(xiàn)值，如該土地未經(jīng)移轉(zhuǎn)則為原規(guī)定地價；二是改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設(shè)施用地者，其捐贈時捐贈土地的公告現(xiàn)值總額。臺灣采取地價規(guī)定制，對每一塊土地價格政府通常都會每三年重新規(guī)定一次。土地所有權(quán)人應(yīng)及時在規(guī)定地價或重新規(guī)定地價的公告期內(nèi)申報地價，否則按照公告地價80%核定其地價。也就是說，臺灣的地價是具體而明確可知的。至于工程受益費、土地重劃費用，原則上在土地可以平整待用時即可基本確定。在計算臺灣土地增值稅過程中，只要土地的地價明確，土地開發(fā)及相關(guān)費用核計終了，即便是地上建筑物尚未建造，土地增值稅亦可按照規(guī)定之稅率明確計算，且與后期建工費用沒有直接關(guān)系。

　　3、“漲價歸公”，僅對土地增值課稅。

　　臺灣實行房地分離的管理模式和課稅制度，土地和房屋分屬地政及建筑部門分別主管，且分別存在地價評議委員會和不動產(chǎn)評價委員會的設(shè)置。與此同時，土地稅和房屋稅分別立法，分別征收。其中，土地稅包括地價稅、田賦、土地增值稅三種。依“平均地權(quán)條例”關(guān)于“漲價歸公”的規(guī)定，土地所有權(quán)人于申報地價后之土地自然漲價應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。在臺灣，只要土地有自然漲價，均應(yīng)且也僅能就土地增值部分課征土地增值稅。通常而言，房屋和土地往往相互依存，房屋本身隨著時間推移可能會有不同程度的貶值，但房屋所依附的土地卻往往是持續(xù)增值的。在邏輯上講，地上建筑物并不屬于土地固有構(gòu)成，其價值上升或下降與土地增值稅亦沒有直接關(guān)系，對該建筑物所附著的土地價值也不會產(chǎn)生實質(zhì)性影響，土地價值往往取決于其特定的區(qū)位所在和地理特性。是故，土地增值稅僅只針對貫徹制定“漲價歸公”政策的土地，而不涉及房屋及其建造事宜，有其合理性和正當(dāng)性。需要特別說明的是，依臺灣“所得稅法”規(guī)定，個人及營利事業(yè)出售土地，其交易所得免稅。也就是說，就土地增值部分，免征所得稅，只征土地增值稅。

　　4、在實體和程序上嚴(yán)格遵循稅收法定。

　　在臺灣，土地增值稅是作為一章特別規(guī)定在“土地稅法”中，其與地價稅和田賦適用同樣的總則性規(guī)定和基本一致的程序性安排。在實體上，納稅義務(wù)人應(yīng)按經(jīng)核定的移轉(zhuǎn)現(xiàn)值扣除法定扣除項后，經(jīng)由稅法規(guī)定的稅率和計算方式，計算出應(yīng)繳納的土地增值稅稅款。盡管臺灣學(xué)界對現(xiàn)行稅法以土地公告現(xiàn)值而非實際交易價格作為課稅基準(zhǔn)有批評意見，認(rèn)為該做法脫離了稅法上的真實交易原則，但以公告現(xiàn)值方式確認(rèn)漲價總數(shù)額有利于提高稅款計算的明確性和穩(wěn)定性，可以避免人為調(diào)整交易價格而衍生不正當(dāng)避稅。在程序上，土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)或設(shè)定典權(quán)時，權(quán)利及義務(wù)人應(yīng)于訂立契約之日起30日內(nèi)向主管稽征機關(guān)申報其土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值，主管稽征機關(guān)則應(yīng)于申報收件之日起7日內(nèi)核定應(yīng)納土地增值稅額，并簽發(fā)稅單送達納稅義務(wù)人。如此，土地增值稅的申報繳納和核定期間的總計時間在37日以內(nèi)，加之土地增值稅的計算方式較為清楚明了，因而一般不會發(fā)生土地增值稅征收拖宕很久的情況。

　　總體而言，土地增值稅的核心要旨在于對土地增值部分課稅，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)和稅收公平原則。基于比較的角度，臺灣土地增值稅能真正體現(xiàn)對土地增值的課征，在具體課征中能與該稅種名稱實際匹配，且起到了對土地增值的調(diào)節(jié)效果；大陸土地增值稅則包括地上的建筑物及其附著物，這樣雖照顧到房地一體的屬性，但卻導(dǎo)致了在實體上土地增值與建工成本進行抵扣的形式矛盾，在程序上無法及時處理扣除項而影響到稅款的征收與清繳。

　　大陸土地增值稅未來的改進思路，可以圍繞課征土地增值稅的原初要義，逐漸回歸到對土地增值部分進行調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)目標(biāo)上來。其中最重要的具體建議是，在推動地價分離的前提下，剔除扣除項中最不具有確定性的建工成本等，通過在實體上簡化計算方式以達到程序上更加便捷有效率的目的。為保障土地增值稅改革的妥適性和可行性，在確保不增加綜合稅負(fù)基礎(chǔ)上，可以考慮在剔除建工成本等扣除項后所增加的稅負(fù)，在企業(yè)所得稅政策中得以適當(dāng)補償。而最優(yōu)的安排，則是參照臺灣稅法對土地交易采取分離課征模式，即免征所得稅，只征土地增值稅。