內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了全球跨境服務(wù)貿(mào)易的迅猛發(fā)展。同時(shí)，增值稅制度已在世界廣泛傳播，目前已有150多個(gè)國(guó)家開征了增值稅/貨物與勞務(wù)稅。缺乏國(guó)際協(xié)調(diào)的增值稅制度既會(huì)造成增值稅領(lǐng)域的重復(fù)征稅問題，阻礙跨境服務(wù)貿(mào)易的正常發(fā)展，也會(huì)造成雙重不征稅問題，從而為跨國(guó)企業(yè)通過利潤(rùn)轉(zhuǎn)移對(duì)各國(guó)增值稅稅基侵蝕留下漏洞。本文在借鑒OECD關(guān)于稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移最新研究成果的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建方法。

關(guān)鍵詞：稅基侵蝕 利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 跨境勞務(wù) 增值稅

跨國(guó)企業(yè)利用各國(guó)稅制的差異以及國(guó)際稅收規(guī)則的漏洞進(jìn)行稅收籌劃，由此造成稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的問題引起了各國(guó)政府和社會(huì)公眾的高度關(guān)注。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）對(duì)BEPS問題開展了研究并制定了行動(dòng)計(jì)劃。2014年6月26日，OECD通過了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的7項(xiàng)產(chǎn)出成果和1份針對(duì)這些成果的解釋性聲明。國(guó)家稅務(wù)總局在2014年9月17日也公布了該成果的中文版本和英文鏈接。該研究成果中第一項(xiàng)《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》中涉及的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)世界各國(guó)增值稅造成的BEPS問題尤為值得我們關(guān)注。

當(dāng)下，我國(guó)正在全力推進(jìn)“營(yíng)改增”改革，跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則在“營(yíng)改增”的大背景下需要重構(gòu)�！蛾P(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》指出：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得全球跨境服務(wù)貿(mào)易的規(guī)模迅猛增長(zhǎng)，各國(guó)增值稅制度間缺乏有效的協(xié)調(diào)，可能在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域造成對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易的雙重征稅或雙重不征稅的后果。這不僅會(huì)影響到跨境服務(wù)貿(mào)易的健康發(fā)展，同時(shí)也會(huì)給跨國(guó)企業(yè)利用制度漏洞進(jìn)行增值稅稅收籌劃提供空間，從而對(duì)各國(guó)政府的征稅權(quán)構(gòu)成潛在的挑戰(zhàn)。本文在積極利用BEPS最新研究成果的基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的建議。

一、我國(guó)跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅規(guī)則變革及問題分析

我國(guó)跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅的規(guī)則變革可以分為三個(gè)階段：第一階段是1994年1月1日-2008年12月31日；第二階段是2009年1月1日-2011年12月31日；第三階段是2012年1月1日至今。

在第一階段，我國(guó)對(duì)跨境勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，“勞務(wù)發(fā)生地”為跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的基本原則。即如果所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)則為境內(nèi)勞務(wù)，所提供勞務(wù)發(fā)生在境外則為境外勞務(wù)。而對(duì)于國(guó)際貨物運(yùn)輸勞務(wù)、旅游勞務(wù)和部分金融勞務(wù)，有特殊的劃分規(guī)則。基本規(guī)則和特殊規(guī)則并存是第一階段我國(guó)跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征稅規(guī)則的一大特點(diǎn)。但是，相對(duì)于跨境貨物貿(mào)易而言，跨境服務(wù)貿(mào)易缺乏有效的海關(guān)監(jiān)管。

因此，判定跨境勞務(wù)的發(fā)生地是一大難題。當(dāng)時(shí)，跨國(guó)企業(yè)已經(jīng)利用這一漏洞，在跨境勞務(wù)合同中通過刻意降低境內(nèi)勞務(wù)的比例逃避在中國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅，從而造成對(duì)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅基侵蝕。針對(duì)這一問題，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已有一定的反避稅措施探索。最典型的文件就是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事咨詢業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]82號(hào)）。該文件規(guī)定了凡屬境外咨詢企業(yè)與其境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或其代表機(jī)構(gòu)共同提供咨詢業(yè)務(wù)，且其服務(wù)對(duì)象為中國(guó)境內(nèi)客戶的，劃為境內(nèi)勞務(wù)的比例不應(yīng)低于該項(xiàng)業(yè)務(wù)總收入的60%。在上述業(yè)務(wù)中，凡境外企業(yè)也派人來華參與客戶咨詢業(yè)務(wù)的，應(yīng)再按勞務(wù)發(fā)生地原則，就該項(xiàng)業(yè)務(wù)中劃為該境外企業(yè)的收入部分，以不低于50%為標(biāo)準(zhǔn)，再行確定該境外企業(yè)的境內(nèi)業(yè)務(wù)收入。

在第二階段，鑒于針對(duì)勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅監(jiān)管的困難和由此導(dǎo)致的跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅基侵蝕的問題，我國(guó)在2009年對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的修訂中對(duì)于跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅的境內(nèi)外劃分原則進(jìn)行了重大的變革。根據(jù)修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第一款提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)，就屬于在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)。以機(jī)構(gòu)所在地+收入來源地作為跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅的征稅原則是這一階段我國(guó)跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅的征稅特點(diǎn)。同時(shí)，實(shí)際執(zhí)行中，我們又將“機(jī)構(gòu)所在地”進(jìn)一步強(qiáng)化為所得稅中的屬人原則，即只要是中國(guó)的單位和個(gè)人，不管是在中國(guó)境內(nèi)還是境外提供勞務(wù)或接受勞務(wù)，都屬于在境內(nèi)提供或接受勞務(wù)，從而需要在中國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅。屬人原則雖能有效防范跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅基侵蝕問題，但會(huì)導(dǎo)致對(duì)跨境勞務(wù)嚴(yán)重的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問題。后期，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)下發(fā)了一系列文件進(jìn)行修正。

例如，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]111號(hào)）規(guī)定，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)財(cái)稅[2009]111號(hào)文第四條又以正列舉方式將境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的13項(xiàng)勞務(wù)排除在營(yíng)業(yè)稅征稅范圍之外。但是，這些文件并不能真正解決新規(guī)則對(duì)于跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問題。同時(shí)鑒于勞務(wù)的多樣性，這種正列舉方式難以窮盡，有時(shí)反而會(huì)導(dǎo)致奇怪的征稅現(xiàn)象。

例如中國(guó)的甲建筑公司在越南承包了一項(xiàng)水泥工程，其將境外工程一部分分包給中國(guó)另一家乙建筑公司，一部分分包給越南當(dāng)?shù)氐腁建筑公司。此時(shí)，根據(jù)財(cái)稅[2009]111號(hào)文，中國(guó)的甲、乙建筑公司都免征營(yíng)業(yè)稅，因?yàn)樗麄兪窃诰惩馓峁┙ㄖ�業(yè)勞務(wù)。但是，當(dāng)中國(guó)甲建筑公司需要向越南A建筑公司支付分包工程款時(shí)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)卻需要甲建筑公司代扣代繳A公司的營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)�，根�?jù)財(cái)稅[2009]111號(hào)文的規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，只有屬于財(cái)稅[2009]111號(hào)文列舉的才不征稅，而建筑業(yè)不在列舉范圍內(nèi)。

因此，越南A建筑公司雖然在境外提供建筑勞務(wù)，但勞務(wù)的接收方是中國(guó)甲建筑公司。因此，越南A建筑公司需要向中國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅。這種奇怪的征稅現(xiàn)象背后的關(guān)鍵原因是屬人原則的引入。

在第三階段，2012年1月1日我國(guó)正式啟動(dòng)了“營(yíng)改增”改革。大部分勞務(wù)都將從原先按總額征收的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)榘磧纛~征收的增值稅。征稅機(jī)理的變換必然會(huì)帶來跨境勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則的變更。在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）中，我們堅(jiān)持以應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)作為跨境勞務(wù)境內(nèi)外劃分的基本規(guī)則基礎(chǔ)上，同時(shí)規(guī)定境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)屬于境外勞務(wù)。因此，“實(shí)際消費(fèi)地”的引入是這一時(shí)期跨境勞務(wù)增值稅境內(nèi)外劃分規(guī)則的重要特點(diǎn)。但是，勞務(wù)的無形性決定了“實(shí)際消費(fèi)地”原則的引入如何落地存在不確定性。如何界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地仍然是一個(gè)可能導(dǎo)致稅基侵蝕的難題。

二、OECD跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的研究綜述

OECD于1997年12月在芬蘭的圖爾庫(kù)召開了一個(gè)政府和企業(yè)的聯(lián)合會(huì)議，會(huì)議的議題就是消除全球電子商務(wù)的貿(mào)易壁壘。目的在于創(chuàng)造一個(gè)能夠使電子商務(wù)充分發(fā)展的環(huán)境，不要因?yàn)楦鲊?guó)增值稅制度缺乏協(xié)調(diào)影響電子商務(wù)的發(fā)展。

隨后，在1998年加拿大渥太華召開的OECD財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上，來自政府、非政府組織以及商界的人士對(duì)于跨境服務(wù)的增值稅征稅規(guī)則設(shè)計(jì)的基本原則初步達(dá)成了共識(shí)，形成了“渥太華稅收框架條件”（0ttawa Taxation Framework Conditions），這些條件包括：1.中性原則；2.效率原則；3.確定性和簡(jiǎn)化原則；4.有效性和公平原則；5.靈活性原則。

結(jié)合BEPS的行動(dòng)計(jì)劃防范跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為對(duì)各國(guó)財(cái)政收入的侵蝕，2014年4月18日，86個(gè)國(guó)家的政府在日本東京簽署了首個(gè)得到國(guó)際社會(huì)認(rèn)可、針對(duì)跨境服務(wù)增值稅征稅制度的指南。該指南的目標(biāo)是對(duì)國(guó)際交易實(shí)行更加一致的增值稅處理方法，降低雙重征稅以及不符合法律意圖的不征稅行為。OECD國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南對(duì)于增值稅納稅人與增值稅納稅人（B2B）以及增值稅納稅人與非增值稅納稅人（B2C）的跨境勞務(wù)規(guī)定了不同的征稅規(guī)則。目前，B2B的規(guī)則已經(jīng)制定并通過在東京簽署的報(bào)告發(fā)布，B2C的規(guī)則仍在制定中，計(jì)劃在2014年底前咨詢對(duì)草案的公開意見，在2015年年中之前按照OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的要求完成整套指南。

在跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則中，目的地原則（the principle of destination）和生產(chǎn)地原則（the principle of origin）是兩大主要原則。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，在采用目的地原則下，所有國(guó)家對(duì)于勞務(wù)的出口實(shí)行零稅率政策，而將征稅權(quán)賦予了勞務(wù)的進(jìn)口國(guó)。勞務(wù)的提供者在國(guó)際市場(chǎng)上就不會(huì)因?yàn)楦鲊?guó)增值稅制度和稅率的差異而處在不同的競(jìng)爭(zhēng)地位上。這樣的增值稅制度更加符合稅收中性原則，即跨國(guó)企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的資源配置不因各國(guó)增值稅稅率的差異而產(chǎn)生影響，符合生產(chǎn)效率原則。而在生產(chǎn)地原則下，對(duì)于消費(fèi)者而言，其中某國(guó)進(jìn)口勞務(wù)的價(jià)格不因其所處國(guó)家的增值稅制度差異而存在差別。即在生產(chǎn)地原則下，不同國(guó)家的消費(fèi)者對(duì)于同一國(guó)勞務(wù)的進(jìn)口處在平等的地位上，這有利于交換。但總體來看，目的地原則在國(guó)際社會(huì)得到更加廣泛的認(rèn)可，原因就在于目的地原則更加符合渥太華稅收框架的五個(gè)條件。在生產(chǎn)地原則下，各國(guó)以不同的稅率征收增值稅，會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)企業(yè)將勞務(wù)生產(chǎn)從高增值稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到低增值稅率國(guó)家，人為降低銷售價(jià)格。而在目的地原則下，勞務(wù)出口免稅，由勞務(wù)進(jìn)口國(guó)征收增值稅，此時(shí)出口國(guó)不需要計(jì)算勞務(wù)在該國(guó)生產(chǎn)過程中的增值，避免相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。因此，目的地原則的稅收中性，不會(huì)使增值稅制度影響跨國(guó)企業(yè)在全球的資源配置行為，有利于提高世界的整體經(jīng)濟(jì)效率，減少稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲。

三、BEPS項(xiàng)目研究成果對(duì)我國(guó)跨境勞務(wù)“營(yíng)改增”改革的借鑒

反思我國(guó)跨境勞務(wù)的流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則的變革，嚴(yán)格來講，屬人原則與我國(guó)流轉(zhuǎn)稅的立法精神是沖突的。因?yàn)�，無論是增值稅、營(yíng)業(yè)稅還是消費(fèi)稅暫行條例，第一句話就是“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)”。我們繼續(xù)堅(jiān)持在屬人原則基礎(chǔ)上通過單獨(dú)發(fā)文進(jìn)行修正的做法缺乏效率，不僅會(huì)帶來很大的不確定性，使稅制變得非常復(fù)雜，也有違稅制公平原則。因此，我們應(yīng)該根據(jù)國(guó)際最新研究成果，重新構(gòu)建我國(guó)跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則。

（一）主體規(guī)則的設(shè)計(jì)原則

我們應(yīng)該改變?cè)诹鬓D(zhuǎn)稅領(lǐng)域引入所得稅中的屬人原則的做法，重新將生產(chǎn)地原則和目的地原則作為跨境勞務(wù)增值稅的征稅原則。對(duì)增值稅納稅人和增值稅納稅人（B2B）跨境勞務(wù)模式下，應(yīng)遵循國(guó)際慣例采用目的地征稅原則，即增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予購(gòu)買服務(wù)的增值稅納稅人坐落地所在國(guó)。根據(jù)該原則，在跨境服務(wù)貿(mào)易中，勞務(wù)的出口國(guó)對(duì)于勞務(wù)的出口應(yīng)該實(shí)行增值稅零稅率政策或免稅政策，如果實(shí)行零稅率，則允許勞務(wù)出口商申請(qǐng)退還國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。至于對(duì)增值稅納稅人和非增值稅納稅人（B2C）跨境勞務(wù)模式，采用目的地原則雖然符合稅收中性原則，但需要進(jìn)口國(guó)對(duì)非增值稅納稅人的勞務(wù)進(jìn)口實(shí)施增值稅管理，征管成本可能很高，征管效率可能也較差。

因此，B2C模式下，生產(chǎn)地原則可能更有效。我們需要繼續(xù)關(guān)注OECD最新研究成果并積極參與到國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)中。因?yàn)樵贐2C領(lǐng)域，如果各國(guó)采用不同的增值稅征稅規(guī)則，必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)跨境勞務(wù)的重復(fù)征稅或雙重不征稅的后果，由此也會(huì)導(dǎo)致針對(duì)增值稅的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。

（二）實(shí)際消費(fèi)者的界定規(guī)則

在目的地原則上，我們首先需要界定誰是勞務(wù)的消費(fèi)者。因?yàn)橹挥邢�費(fèi)者界定清楚了，我們才能根據(jù)消費(fèi)者的坐落地判定增值稅征稅權(quán)的歸屬。由于勞務(wù)是無形的，我們難以嚴(yán)格按照勞務(wù)的“實(shí)際消費(fèi)地”原則來界定消費(fèi)者。這里，OECD報(bào)告創(chuàng)造性地采用了一個(gè)代理變量去重新界定勞務(wù)的消費(fèi)者身份，即根據(jù)商業(yè)合同來識(shí)別勞務(wù)的接受方（消費(fèi)方）。通過商業(yè)合同來識(shí)別勞務(wù)的提供方以及勞務(wù)的接受方（消費(fèi)方），無論是對(duì)納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都是比較容易操作的，遵從成本較低，確定性較強(qiáng)。而為界定服務(wù)消費(fèi)者的身份，對(duì)商業(yè)合同的正確界定又是問題的關(guān)鍵。

鑒于在實(shí)務(wù)中，商業(yè)合同表現(xiàn)形式多樣，OECD國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南（2014）對(duì)用于界定服務(wù)消費(fèi)者身份的商業(yè)合同只是給出了原則性意見，即商業(yè)合同應(yīng)包括界定服務(wù)提供方和接受方權(quán)利和義務(wù)的要素，且該合同一般應(yīng)建立在相互協(xié)商理解基礎(chǔ)之上。

（三）“一對(duì)多”跨境勞務(wù)增值稅分配規(guī)則

從征管效率和確定性角度考慮，我們采用商業(yè)合同而非勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地來識(shí)別勞務(wù)的接受方，但這會(huì)產(chǎn)生新的問題。實(shí)踐中，很多跨國(guó)企業(yè)在全球成立了集中采購(gòu)/服務(wù)中心，相關(guān)勞務(wù)由集中采購(gòu)/服務(wù)中心統(tǒng)一采購(gòu)，由該中心和勞務(wù)的提供方簽訂合同，但實(shí)際接受勞務(wù)的企業(yè)可能是跨國(guó)企業(yè)分布于全球各地的子公司/分公司。

例如德國(guó)S公司與某跨國(guó)企業(yè)位于新加坡的全球采購(gòu)中心M公司簽訂了一份全球咨詢服務(wù)協(xié)議，但是，該咨詢服務(wù)由M公司代表集團(tuán)統(tǒng)一向S公司采購(gòu)，但實(shí)際接受勞務(wù)的對(duì)象是分別位于印度的M1公司、韓國(guó)的M2公司、中國(guó)的M3公司（假設(shè)他們都是增值稅納稅人）。合同是M公司和S公司簽訂款項(xiàng)是M公司支付給S公司，然后M公司再通過集團(tuán)內(nèi)部分?jǐn)偟男问较騇 1. M 2. M 3公司收取。

根據(jù)上而確定的原則，通過經(jīng)濟(jì)合同識(shí)別，勞務(wù)的提供方是位于德國(guó)的S公司，勞務(wù)的接受方是位于新加坡的M公司。但是，實(shí)際接受勞務(wù)的是位于印度的M1公司、韓國(guó)的M2公司以及中國(guó)的M3公司。相對(duì)于M公司采購(gòu)S公司勞務(wù)后自用這種“一對(duì)一”模式，這個(gè)實(shí)際案例就涉及“一對(duì)多”跨境勞務(wù)下增值稅的分配規(guī)則問題。此時(shí)就需要在新加坡、印度、韓國(guó)以及中國(guó)之間建立分配增值稅征稅權(quán)的相關(guān)機(jī)制。OECD推薦的分配方法可以有多種，各國(guó)可根據(jù)具體實(shí)際選擇：

1.最終使用法。這種方法關(guān)注服務(wù)的最終使用。哪個(gè)機(jī)構(gòu)最終使用了該服務(wù)，該機(jī)構(gòu)所在國(guó)就有增值稅征稅權(quán)。

2.直接接受法。這種方法關(guān)注服務(wù)的接受方，而不關(guān)注最終使用人。服務(wù)的提供方按照合同把服務(wù)提供給哪一方，不管該方是否實(shí)際使用，只要是其按照合同接受了，該方所在國(guó)就有增值稅征稅權(quán)。

3.再分配方法。這種方法要求跨國(guó)企業(yè)在內(nèi)部進(jìn)行成本的再分配，依據(jù)再分配結(jié)果來劃分征稅權(quán)。位于德國(guó)的S公司提供服務(wù)給位于新加坡的M公司，此時(shí)先根據(jù)經(jīng)濟(jì)合同認(rèn)定M公司是服務(wù)的消費(fèi)方，增值稅征稅權(quán)給予M公司所在國(guó)新加坡。但是，由于最終服務(wù)并非由M公司消費(fèi)，而是由印度的M1公司、韓國(guó)的M2公司以及中國(guó)的M3公司消費(fèi)，M公司一般有一個(gè)內(nèi)部分配機(jī)制，將其支付給德國(guó)S公司的勞務(wù)費(fèi)支出在M 1. M 2. M 3公司之間分配。當(dāng)新加坡的M公司分別向M 1. M 2. M 3公司分?jǐn)偡��?wù)費(fèi)用時(shí)，我們?cè)谠鲋刀惖奶幚砩暇驼J(rèn)定為M公司首先從德國(guó)S公司進(jìn)口勞務(wù)后再分別向印度的M1公司、韓國(guó)的M2公司以及中國(guó)的M3公司進(jìn)行勞務(wù)出口。此時(shí)，新加坡首先對(duì)M公司的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅，然后在M公司勞務(wù)出口環(huán)節(jié)再進(jìn)行增值稅的免抵退。而印度、韓國(guó)和中國(guó)則對(duì)于其位于各自國(guó)家公司的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。這就是通過跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部的再分配方法進(jìn)行增值稅征稅權(quán)的劃分。這一機(jī)制類似于企業(yè)所得稅中的成本分?jǐn)倕f(xié)議。但毫無疑問，采用這一分配機(jī)制需要跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部保持完備的交易記錄和分配記錄。同時(shí)，由此導(dǎo)致在增值稅中也會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際避稅問題。

（四）跨境勞務(wù)增值稅規(guī)則中特殊規(guī)則的考量

在有些跨境勞務(wù)增值稅征收中，運(yùn)用上述基本規(guī)則可能會(huì)導(dǎo)致很大的稅收負(fù)擔(dān)和不確定性，從而產(chǎn)生負(fù)面的政策實(shí)施效應(yīng)。這些情況包括：1.有些跨境服務(wù)可能會(huì)同時(shí)提供給增值稅納稅人和最終的消費(fèi)者；2.有些跨境服務(wù)的提供需要提供方和消費(fèi)者都必須以某種方式在服務(wù)過程中實(shí)際出現(xiàn)3.有些服務(wù)相對(duì)比較容易判定在何地被實(shí)際使用。

在這些情況下，我們就需要用其他的規(guī)則來明確增值稅跨境勞務(wù)的發(fā)生地，從而分配征稅權(quán)。這些替代的規(guī)則包括提供方的所在地、勞務(wù)的實(shí)際提供地、勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地以及不動(dòng)產(chǎn)的坐落地等。但總的原則是，這些特殊規(guī)則的運(yùn)用必須有非常明確的界定，且應(yīng)在盡量有限的情況下采用。

BEPS研究成果中針對(duì)跨境勞務(wù)增值稅規(guī)則的研究對(duì)我國(guó)目前正在開展的“營(yíng)改增”改革有很大的借鑒意義。我們應(yīng)該密切關(guān)注OECD在這個(gè)領(lǐng)域的最新研究動(dòng)向，積極參與到國(guó)際規(guī)則的制定和協(xié)調(diào)中，不斷吸收國(guó)際最新研究成果，完善我國(guó)跨境勞務(wù)的增值稅征稅制度，以更加有效地防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。