重視貨幣資金發(fā)生額的審計

　　在審計實務(wù)中，審計人員往往重視資產(chǎn)負債表日貨幣資金的余額是否正確，而不太在意其發(fā)生額的審核。實踐證明。這是錯誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計，并重點抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)或個人挪用資金、粉飾資產(chǎn)負債表及現(xiàn)金流量情況等弄虛作假、營私舞弊的情況。實務(wù)中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況有以下兩種：

　　(一)臨時外地開戶并有大額資金進出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個人挪用資金進入證券或用于關(guān)聯(lián)方的臨時質(zhì)押擔(dān)保等違規(guī)行為。審查對賬單、銀行結(jié)息單據(jù)的賬號及所附的劃款憑證可以核實此類交易。

　　(二)資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生非正?；虿槐匾馁Y金收支活動

　　例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產(chǎn)經(jīng)營也不盡人意。為美化現(xiàn)金流量，企業(yè)暫時從其關(guān)聯(lián)方借人大額款項作為“預(yù)收賬款”入賬(雙方并無實際交易，為了應(yīng)付審計，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實際經(jīng)營情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過應(yīng)收款項虛假回收來少提壞賬準備。具體做法是：資產(chǎn)負債表日前從關(guān)聯(lián)方匯入款項，作為減少應(yīng)收賬款處理，同時以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金。

　　辦理銀行承兌匯票給對方不做賬務(wù)處理。這種作假手法注冊會計師很難在年報審計時發(fā)現(xiàn)，特別是審計時間越接近資產(chǎn)負債表日就越難發(fā)現(xiàn)。

　　為避免此類風(fēng)險，注冊會計師在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時要做到：仔細甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據(jù)證明其真實性；付款方是否與被審計單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對接近期末時收到的大額款項應(yīng)詳細審核銀行進賬單等人賬依據(jù)，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時可以親自到對方單位取證；要結(jié)合應(yīng)收款項、預(yù)收賬款等相關(guān)明細賬戶的審計，分析資產(chǎn)負債表日后至審計日的發(fā)生資金收回情況及回函情況等。

　　重視未達賬項的審計

　　利用未達賬項弄虛作假是企業(yè)或個人營私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額未達賬項時，必須認真核實其真正原因，直至作出必要的審計調(diào)整。對于上市公司而言，關(guān)聯(lián)方占用資金是非常敏感的問題。有些公司會利用未達賬項打時間差。通過迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關(guān)聯(lián)往來。

　　例如：A股份公司控股股東為B公司，子公司為c公司。B公司欠c公司巨額款項。B公司本身經(jīng)營狀況不佳，不具備還款能力。會計報表如果如實披露會導(dǎo)致A公司合并報表上的控股股東B公司欠款額巨大，可能引起監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注，同時也可能因注冊會計師審計時傾向于全額計提壞賬準備而導(dǎo)致公司發(fā)生巨額虧損。于是，A公司在接近會計期末時，還款給C公司，不做賬務(wù)處理，作為銀行存款未達賬項，但c公司收到款項后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同時也嚴重虛增了上市公司合并報表的貨幣資金數(shù)額和利潤數(shù)額。

　　還有的公司利用未達賬項弄虛作假、調(diào)節(jié)利潤。例如：審計人員對某企業(yè)審計時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的期間費用單據(jù)壓在了銀行未達賬項，未進行賬務(wù)處理，從而達到了虛增利潤的目的。

　　為防止企業(yè)在未達賬項上的舞弊行為，注冊會計師在取得“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”后，應(yīng)當嚴格履行如下審計程序：

　　(一)未達賬項結(jié)合“截至性測試”對所有的未達賬項，都要結(jié)合“截止性測試”。通過查閱原始憑證、詢懈計單位有關(guān)人員。弄清經(jīng)銷業(yè)務(wù)屬于德時間，在經(jīng)過審慎職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。對時間較長的未達賬項，特別是跨年度的未達賬項，注冊會計師不僅要提請被審計單位查清原因，并根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整意見或處理意見外，還應(yīng)通過“管理建議書”的形式提出改進建議。對銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項，都應(yīng)要求被審計單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項，查清原因后進 行必要的調(diào)整處理。

　　(二)重點查實大額資金要甄別未達賬項是否正常。大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑。在實務(wù)中，要結(jié)合資產(chǎn)負債表日后公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理加以判斷。若公司對未達賬項在資產(chǎn)負債表日后人賬及時，應(yīng)核實所附原始單據(jù)是否完整、真實、合法。若公司遲遲不對未達賬項入賬，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。

　　關(guān)注定期存款及保證金賬戶

　　當被審計單位有定期存款和承兌保證金時，要考慮到其是否存在未入賬借款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經(jīng)常簽發(fā)無實質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變項取得銀行借款。若審計單位在辦理貼現(xiàn)后如實進行賬務(wù)處理，則注冊會計師無審計風(fēng)險。

　　注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險在于未發(fā)現(xiàn)被審計單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如：某企比出于美化經(jīng)營業(yè)績、虛增利潤的動機，虛構(gòu)銷售收入及應(yīng)收賬款，為避免引起審計人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷售貨款回收及時的假象，使用賬外票據(jù)貼現(xiàn)就是基常用的手法之一。

　　為降低此種審計風(fēng)險，注冊會計師在審計時應(yīng)做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復(fù)印、件，則有可能巳質(zhì)押)；詳細審計承兌保證金的入賬記錄，根據(jù)保證金數(shù)額合理推斷出企業(yè)應(yīng)付銀行承兌匯票的規(guī)模；在對銀行存、借款進行函證時，將企業(yè)從該行取得的尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為逾期借款的明示為一項函證內(nèi)容；結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記簿；結(jié)合長、短期借款的審計，索取被審計單位的貸款卡，讓企業(yè)人員陪同審計人員到銀行查詢等。