重視貨幣資金發(fā)生額的審計

　　在審計實務中，審計人員往往重視資產(chǎn)負債表日貨幣資金的余額是否正確，而不太在意其發(fā)生額的審核。實踐證明。這是錯誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計，并重點抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)或個人挪用資金、粉飾資產(chǎn)負債表及現(xiàn)金流量情況等弄虛作假、營私舞弊的情況。實務中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況有以下兩種：

　　(一)臨時外地開戶并有大額資金進出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個人挪用資金進入證券或用于關(guān)聯(lián)方的臨時質(zhì)押擔保等違規(guī)行為。審查對賬單、銀行結(jié)息單據(jù)的賬號及所附的劃款憑證可以核實此類交易。

　　(二)資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生非正?；虿槐匾馁Y金收支活動

　　例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產(chǎn)經(jīng)營也不盡人意。為美化現(xiàn)金流量，企業(yè)暫時從其關(guān)聯(lián)方借人大額款項作為“預收賬款”入賬(雙方并無實際交易，為了應付審計，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實際經(jīng)營情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過應收款項虛假回收來少提壞賬準備。具體做法是：資產(chǎn)負債表日前從關(guān)聯(lián)方匯入款項，作為減少應收賬款處理，同時以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金。

　　辦理銀行承兌匯票給對方不做賬務處理。這種作假手法注冊會計師很難在年報審計時發(fā)現(xiàn)，特別是審計時間越接近資產(chǎn)負債表日就越難發(fā)現(xiàn)。

　　為避免此類風險，注冊會計師在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時要做到：仔細甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據(jù)證明其真實性；付款方是否與被審計單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務；對接近期末時收到的大額款項應詳細審核銀行進賬單等人賬依據(jù)，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時可以親自到對方單位取證；要結(jié)合應收款項、預收賬款等相關(guān)明細賬戶的審計，分析資產(chǎn)負債表日后至審計日的發(fā)生資金收回情況及回函情況等。

　　重視未達賬項的審計

　　利用未達賬項弄虛作假是企業(yè)或個人營私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額未達賬項時，必須認真核實其真正原因，直至作出必要的審計調(diào)整。對于上市公司而言，關(guān)聯(lián)方占用資金是非常敏感的問題。有些公司會利用未達賬項打時間差。通過迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關(guān)聯(lián)往來。

　　例如：A股份公司控股股東為B公司，子公司為c公司。B公司欠c公司巨額款項。B公司本身經(jīng)營狀況不佳，不具備還款能力。會計報表如果如實披露會導致A公司合并報表上的控股股東B公司欠款額巨大，可能引起監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)注，同時也可能因注冊會計師審計時傾向于全額計提壞賬準備而導致公司發(fā)生巨額虧損。于是，A公司在接近會計期末時，還款給C公司，不做賬務處理，作為銀行存款未達賬項，但c公司收到款項后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同時也嚴重虛增了上市公司合并報表的貨幣資金數(shù)額和利潤數(shù)額。

　　還有的公司利用未達賬項弄虛作假、調(diào)節(jié)利潤。例如：審計人員對某企業(yè)審計時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的期間費用單據(jù)壓在了銀行未達賬項，未進行賬務處理，從而達到了虛增利潤的目的。

　　為防止企業(yè)在未達賬項上的舞弊行為，注冊會計師在取得“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”后，應當嚴格履行如下審計程序：

　　(一)未達賬項結(jié)合“截至性測試”對所有的未達賬項，都要結(jié)合“截止性測試”。通過查閱原始憑證、詢懈計單位有關(guān)人員。弄清經(jīng)銷業(yè)務屬于德時間，在經(jīng)過審慎職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。對時間較長的未達賬項，特別是跨年度的未達賬項，注冊會計師不僅要提請被審計單位查清原因，并根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整意見或處理意見外，還應通過“管理建議書”的形式提出改進建議。對銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項，都應要求被審計單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項，查清原因后進 行必要的調(diào)整處理。

　　(二)重點查實大額資金要甄別未達賬項是否正常。大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑。在實務中，要結(jié)合資產(chǎn)負債表日后公司相關(guān)業(yè)務的賬務處理加以判斷。若公司對未達賬項在資產(chǎn)負債表日后人賬及時，應核實所附原始單據(jù)是否完整、真實、合法。若公司遲遲不對未達賬項入賬，可以懷疑其不正常，應視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。

　　關(guān)注定期存款及保證金賬戶

　　當被審計單位有定期存款和承兌保證金時，要考慮到其是否存在未入賬借款和應付票據(jù)的可能性。在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經(jīng)常簽發(fā)無實質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變項取得銀行借款。若審計單位在辦理貼現(xiàn)后如實進行賬務處理，則注冊會計師無審計風險。

　　注冊會計師面臨的主要審計風險在于未發(fā)現(xiàn)被審計單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如：某企比出于美化經(jīng)營業(yè)績、虛增利潤的動機，虛構(gòu)銷售收入及應收賬款，為避免引起審計人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷售貨款回收及時的假象，使用賬外票據(jù)貼現(xiàn)就是基常用的手法之一。

　　為降低此種審計風險，注冊會計師在審計時應做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復印、件，則有可能巳質(zhì)押)；詳細審計承兌保證金的入賬記錄，根據(jù)保證金數(shù)額合理推斷出企業(yè)應付銀行承兌匯票的規(guī)模；在對銀行存、借款進行函證時，將企業(yè)從該行取得的尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為逾期借款的明示為一項函證內(nèi)容；結(jié)合應付票據(jù)的審計，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應付票據(jù)備查登記簿；結(jié)合長、短期借款的審計，索取被審計單位的貸款卡，讓企業(yè)人員陪同審計人員到銀行查詢等。