根據(jù)1997年5月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（下稱《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》）理解，關(guān)聯(lián)方是一個(gè)雙向的、與單一企業(yè)或獨(dú)立企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念，與其他企業(yè)之間存在直接、間接控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)，是根據(jù)這種關(guān)系可能轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)并從中獲取利益的企業(yè)。相應(yīng)地，關(guān)聯(lián)交易是關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)， 通常情況下風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移，而不論是否收取價(jià)款。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展壯大，市場(chǎng)各方對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易的重視程度大大增強(qiáng)。從近年看，不少公司對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易規(guī)定執(zhí)行得不甚理想，表現(xiàn)為披露簡(jiǎn)單籠統(tǒng)、用語含糊不清，關(guān)聯(lián)交易呈非關(guān)聯(lián)化、復(fù)雜化和隱性化趨勢(shì)。2004年10月22日，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》，對(duì)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（下稱《規(guī)程》）相關(guān)條款等進(jìn)行了修訂。

    《規(guī)程》規(guī)范了關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易

    一、關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定原則

    修訂后《規(guī)程》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)（本文認(rèn)為《企業(yè)準(zhǔn)則》的關(guān)聯(lián)方與稅法中的關(guān)聯(lián)企業(yè)二者從形式上含義相同）認(rèn)定原則為：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系和、在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。《規(guī)程》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定原則與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有相似之處，據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，控制，指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。共同控制，指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。如以控制作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，由于《規(guī)程》未對(duì)控制明確定義，在如何具體把握認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可能帶來爭(zhēng)議?！兑?guī)程》對(duì)因存在控制關(guān)系，而對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有：相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到 25%或以上的；直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到 25%或以上的；企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的原材料、零部件等（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的；企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其它關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。

    二、關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定具體標(biāo)準(zhǔn)

    根據(jù)修訂后《規(guī)程》第四條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以下方面值得探討：首先，第三款修訂后為：企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金 50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一企業(yè)擔(dān)保的。修訂后條款雖僅在后半句加了"或以上"三字，但明顯比之前有清楚的解釋，減少了規(guī)避的空間。然而《規(guī)程》通篇未對(duì)自有資金的概念明確界定，如若是賬面貨幣資金，那么時(shí)點(diǎn)如何確定，金額如何認(rèn)定？如果以借貸發(fā)生時(shí)點(diǎn)來確定關(guān)聯(lián)關(guān)系，則企業(yè)很容易在借貸行為發(fā)生前調(diào)整賬面資金額度，在借貸發(fā)生后再予適當(dāng)處理。若從在借貸期間任何時(shí)點(diǎn)觸發(fā)到50%的標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，則將面臨實(shí)務(wù)操作中的困難，企業(yè)往往會(huì)在當(dāng)期報(bào)表編制時(shí)以簡(jiǎn)單的技術(shù)手段予以規(guī)避，如月中有較大金額的發(fā)生，而在報(bào)表日還款，到下月再借回來。而若不以借貸時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的自主判斷認(rèn)定，可以想見其工作量是較大的。其次，第六款修訂后為：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的原材料、零部件等（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的。盡管修訂后的條款不同于之前對(duì)"控制"和"供應(yīng)"滿足的條件為"或"，而將二者作為"并"的關(guān)系。作為并列同時(shí)存在的條件，相對(duì)之前比較科學(xué)，因?yàn)閷?duì)僅供應(yīng)而沒有實(shí)施控制的情況規(guī)定的實(shí)在過于寬泛。

    三、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)類型及內(nèi)容的范圍

    《規(guī)程》列舉關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的類型及其內(nèi)容主要包括：有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具、商品（產(chǎn)品）等有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù)；無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、商標(biāo)、牌號(hào)、專利和專有技術(shù)等特許權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)；融通資金，包括各類長(zhǎng)短期資金拆借和擔(dān)保、有價(jià)證券的買賣及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)；提供勞務(wù)，包括市場(chǎng)調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢、代理、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供等。以上的界定，難以適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境的發(fā)展，如沒有涵蓋金融衍生工具的關(guān)聯(lián)交易，沒有涵蓋關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移債權(quán)、承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用的交易行為。特別地，金融關(guān)聯(lián)交易作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作體系中不可缺少的經(jīng)濟(jì)行為，近幾年呈迅猛擴(kuò)張之勢(shì)，對(duì)商務(wù)投資活動(dòng)的滲透力和影響力越來越大，在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作中也較為流行。安然公司發(fā)明的一系列金融工具復(fù)雜到令專業(yè)人士都未必盡然了解，加之有意識(shí)地隱藏了大量的重要信息及構(gòu)造各種形式重于實(shí)質(zhì)、高度復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，多年以來它的財(cái)務(wù)報(bào)告在華爾街無人真正理解，打會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擦邊球，從而誤導(dǎo)投資者。

    關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易法規(guī)完善協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)性

    目前，由于監(jiān)管視角和重點(diǎn)的不同，各個(gè)上級(jí)機(jī)關(guān)所頒布的關(guān)聯(lián)交易規(guī)范還不能形成有機(jī)的整體，各規(guī)范彼此之間的關(guān)系還沒有完全理順，散見于各具體制度中的規(guī)定也存在沖突。按現(xiàn)有對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制，公司承擔(dān)更大的是披露義務(wù)，而對(duì)不公允或不當(dāng)交易缺乏預(yù)防和懲治機(jī)制，對(duì)受到損害方缺乏救濟(jì)措施?！镀髽I(yè)準(zhǔn)則》和《規(guī)程》的效力層次較低、約束力不強(qiáng)，亟待通過立法加以補(bǔ)充或?qū)⑵湫Я哟斡枰蕴嵘！蹲C券法》對(duì)關(guān)聯(lián)交易規(guī)則留下空白，而《公司法》僅有關(guān)于董事、監(jiān)事與經(jīng)理與公司之間自我交易的規(guī)則。一些有操作性的關(guān)聯(lián)交易規(guī)則集中體現(xiàn)在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的部門規(guī)章、交易所的《上市規(guī)則》和財(cái)政部的《企業(yè)準(zhǔn)則》中，稅法如《規(guī)程》等相關(guān)條款也有反映。這種制度安排會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易制度運(yùn)行過程中，既要遵守法律層次高的法律，又要建立在上述《公司法》與《證券法》沒有規(guī)范的規(guī)則體系上，這種矛盾下產(chǎn)生的制度設(shè)計(jì)必然出現(xiàn)實(shí)踐的困境，從而嚴(yán)重地影響該制度運(yùn)行的有效性、合法性。不僅如此，在各類法規(guī)中，對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范又不盡相同，即使在《上市規(guī)則》與《企業(yè)準(zhǔn)則》中，對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義都有一定差異。從操作性考慮，除去政策制定者本位考慮，至少應(yīng)該在重大原則、范圍、概念上做到相對(duì)統(tǒng)一規(guī)范，這樣的結(jié)果是在節(jié)約成本的同時(shí)，效率得以提高，制度得到優(yōu)化。比如，由于前文分析的《規(guī)程》對(duì)控制、家族親屬關(guān)系的概念沒有明確的定義，可能存在稅法認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易，而沒有為《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《上市規(guī)則》等信息披露規(guī)范所要求的情況，從披露的角度看導(dǎo)致的結(jié)果是，投資者和公眾無從對(duì)公司依照稅法從嚴(yán)要求的關(guān)聯(lián)關(guān)系所知曉，而稅法精神代表的是國(guó)家意志，由此帶來的利益在國(guó)家和投資者之間不同利益主體的分配，必然牽動(dòng)到投資者或其他部門、公眾對(duì)這種結(jié)果的知情權(quán)，而且關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的披露標(biāo)準(zhǔn)和要求應(yīng)有很大不同的。作為《上市規(guī)則》的特殊概念之一的潛在關(guān)聯(lián)人，是否可按照實(shí)質(zhì)重于形式原則引用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則中，是否可作為稅務(wù)機(jī)關(guān)確定關(guān)聯(lián)關(guān)系的依據(jù)，這離不開相關(guān)法規(guī)的有機(jī)協(xié)調(diào)。

    建議證券監(jiān)管和會(huì)計(jì)政策制定部門以此次《規(guī)程》修訂為契機(jī)，研究和重新審視現(xiàn)有上市公司關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的法規(guī)，針對(duì)存在的問題予以修訂和完善。作為上市公司關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的主要法規(guī)，《企業(yè)準(zhǔn)則》出臺(tái)至今，時(shí)間上距今已過去了近八年，而《審計(jì)準(zhǔn)則》也實(shí)施了近六年。這當(dāng)中，法規(guī)適用的環(huán)境發(fā)生了很大變化，應(yīng)有相應(yīng)的適應(yīng)性調(diào)整和修訂。盡管財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)近年出臺(tái)了一系列準(zhǔn)則、通知、格式指引、監(jiān)管備忘錄等相關(guān)規(guī)定，但所有這些規(guī)定當(dāng)中，涉及關(guān)聯(lián)交易信息披露的，都沒有超越《企業(yè)準(zhǔn)則》的相應(yīng)規(guī)范。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)出現(xiàn)了一些新情況、新問題。在新涌現(xiàn)的問題不能得到根本解決的情況下，應(yīng)該到了認(rèn)真思索有關(guān)政策是否真正有效的時(shí)候了。