隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務(wù)的增多及新的《企業(yè)會計制度》的要求，許多企業(yè)需要編制合并會計報表，而目前我國尚未出臺合并會計報表的會計準(zhǔn)則，編制合并報表的主要依據(jù)為財政部1995年制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。企業(yè)在編制合并會計報表實務(wù)中遇到許多實際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作?，F(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進(jìn)行探討。

    復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下，長期投資及權(quán)益的抵銷

    實務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那么編制合并會計報表時，集團(tuán)內(nèi)如何抵銷長期投資及權(quán)益？

    1. 編制合并會計報表前，個別會計報表要按權(quán)益法調(diào)整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對合并會計報表有時會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這種情況下應(yīng)如何處理？

    筆者認(rèn)為應(yīng)先按少數(shù)股東股權(quán)比例計算少數(shù)股東應(yīng)計的損益，將計算出來的少數(shù)股東收益調(diào)整抵減集團(tuán)公司匯總凈利潤，則不論采用何種方法核算集團(tuán)內(nèi)公司間的長期投資，合并會計報表的結(jié)果都是一樣的。因為集團(tuán)公司匯總凈利潤減去少數(shù)股東收益就是集團(tuán)公司的合并凈利潤。即不論個別會計報表如何反映，合并時均要進(jìn)行抵銷調(diào)整，故最關(guān)鍵的是按少數(shù)股東權(quán)益比例準(zhǔn)確計算少數(shù)股東應(yīng)計的損益。

    2. 交叉持股情況下，長期投資與權(quán)益的抵銷。有時出于企業(yè)資本運作的需要或因挽救關(guān)破企業(yè)的政府行為，會出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，即子公司或子公司的子公司對母公司的長期投資，這種投資的比例一般不會占母公司股權(quán)的100%.編制合并會計報表時應(yīng)如何抵銷子公司對母公司的長期投資？《暫行規(guī)定》對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權(quán)益相抵銷，則會出現(xiàn)很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數(shù)，股東列示為母公司股東。筆者認(rèn)為合并調(diào)整時可將子公司實收資本數(shù)調(diào)整轉(zhuǎn)入資本公積，調(diào)整后合并會計報表所有者權(quán)益保持不變，而實收資本數(shù)就只反映母公司的實收資本，這樣能更為清晰的反映集團(tuán)公司中母公司為控股公司的實際情況。

    3. 子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下，長期投資與權(quán)益的抵銷。子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時，應(yīng)如何抵銷母、子公司之間的投資與權(quán)益？目前尚無正式的規(guī)定。有一種意見認(rèn)為：根據(jù)股東對公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資企業(yè)僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任，采用權(quán)益法核算，長期投資賬戶只能降至零，不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。故母公司在編制合并會計報表時，對子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分，不能沖減集團(tuán)公司所有者權(quán)益，而應(yīng)在“其他長期負(fù)債”項目反映。但這種觀點值得商榷。有限責(zé)任公司股東對公司僅承擔(dān)投資額以內(nèi)的有限責(zé)任，按權(quán)益法核算，長期投資賬戶余額只能降至零，不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這對投資企業(yè)的個別會計報表而言，無疑是合理的。但在合并會計報表時，將集團(tuán)公司合并會計報表合并范圍內(nèi)的所有企業(yè)當(dāng)作一個整體來看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的個別公司為例，若因為股東對公司僅承擔(dān)有限責(zé)任，而將所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分放在負(fù)債反映，就會低估負(fù)債，高估權(quán)益，不符合謹(jǐn)慎性原則。而且這樣處理，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)那部分虧損隱藏在負(fù)債里，資產(chǎn)負(fù)債表不能反映公司真實的資產(chǎn)狀況，也不會出現(xiàn)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們看到的只有所有者權(quán)益為正數(shù)或零的資產(chǎn)負(fù)債表。同樣道理，當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個整體來看待，同樣不應(yīng)將一部分虧損放在負(fù)債項目反映，以免低估負(fù)債，高估權(quán)益。所以，在編制合并會計報表時，對子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分，應(yīng)沖減集團(tuán)公司所有者權(quán)益，而不應(yīng)放在負(fù)債項目反映，以真實反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)狀況。另有一種意見認(rèn)為：將子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分在合并會計報表的“未確認(rèn)的投資損失”項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應(yīng)是指對集團(tuán)外的投資，對集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)無所謂的投資，故合并會計報表對內(nèi)部而言，不應(yīng)有“未確認(rèn)的投資損失”。

    權(quán)益的再抵銷

    合并會計報表在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來，但并沒有規(guī)定對資本公積是否應(yīng)再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合并在未分配利潤項目反映，對集團(tuán)公司合并會計報表反映的凈資產(chǎn)并沒有影響，但對合并會計報表使用者可能會產(chǎn)生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規(guī)定，資本公積是不允許分配的。有的集團(tuán)公司內(nèi)各企業(yè)的資本公積占所有者權(quán)益的比例相當(dāng)大，合并后若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合并會計報表上反映的未分配利潤均是可自由動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合并會計報表時，除了應(yīng)將已抵銷的盈余公積再抵銷回來外，也應(yīng)將已抵銷的資本公積再抵銷回來。

    內(nèi)部交易的抵銷

    內(nèi)部交易一般分為存貨的購銷和固定資產(chǎn)的購銷，是否均要進(jìn)行抵銷？《暫行規(guī)定》要求對兩種內(nèi)部購銷均要進(jìn)行抵銷，但內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多或?qū)瘓F(tuán)公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準(zhǔn)則第27號—合并財務(wù)報表和對子公司投資會計》則要求對“集團(tuán)內(nèi)部交易及其產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應(yīng)全額消除”（包括存貨及固定資產(chǎn)）。但在實務(wù)中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產(chǎn)兩種情形討論。

    1. 作為存貨的購銷。若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是半成品或產(chǎn)成品在集團(tuán)公司內(nèi)的流動，并沒有對集團(tuán)外銷售，則兩者之間的銷售應(yīng)進(jìn)行抵銷。若兩公司間在生產(chǎn)、銷售上并不存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生，且金額不是很大時，對集團(tuán)公司的經(jīng)營成果影響很小的話，根據(jù)重要性原則，則無必要進(jìn)行抵銷。

    2. 作為固定資產(chǎn)的購銷。對此類業(yè)務(wù)是否都應(yīng)一律進(jìn)行抵銷？舉個例子：假如集團(tuán)內(nèi)A企業(yè)銷售一臺產(chǎn)品給集團(tuán)內(nèi)B企業(yè)作為固定資產(chǎn)，售價100萬元，成本80萬元。使用年限10年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續(xù)10年對售價與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個集團(tuán)的合并會計報表金額都非常巨大，資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬元或億元，20萬元的內(nèi)部利潤及每年2萬元的折舊調(diào)整，對整個集團(tuán)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的，依重要性原則，似無必要進(jìn)行抵銷調(diào)整。而且這些抵銷調(diào)整在實務(wù)中操作難度較大。因為會受到間隔期間太長，人員的變動，記錄的不完整，固定資產(chǎn)的調(diào)撥，固定資產(chǎn)大修理可能引起的價值變動，不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會計報表等因素的影響，很難保證在該固定資產(chǎn)整個運作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外，若A公司不是專門為集團(tuán)內(nèi)部公司生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，產(chǎn)品又并非滯銷，其不賣給B公司也能賣出去，B公司購買的固定資產(chǎn)又是經(jīng)營所需要，其不向A公司購買也要向集團(tuán)外購買，則也可以將此交易看作A公司對外銷售產(chǎn)品100萬元，B公司從外購入固定資產(chǎn)100萬元。因為按公允市價，該固定資產(chǎn)價值應(yīng)為100萬元。這樣實務(wù)上較易操作，也不違背謹(jǐn)慎性原則，反而更公允地反映集團(tuán)公司合并資產(chǎn)的價值。但這應(yīng)有一個前題： 即出售產(chǎn)品的公司并非專為集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)制造產(chǎn)品且產(chǎn)品并非滯銷。

    上述例子只是舉的一項內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷。通常，一個集團(tuán)公司合并報表合并范圍少則五六家公司，多則十幾至幾十家公司。每年各公司間均有可能發(fā)生一些內(nèi)部固定資產(chǎn)的購銷，這些固定資產(chǎn)的使用年限又可能各不相同，而各不同的年度又均有可能發(fā)生內(nèi)部固定資產(chǎn)的購銷。如果不論金額大小一律都要求進(jìn)行抵銷，則更難保證這些內(nèi)部購銷的固定資產(chǎn)在其各自的整個運作期間的連續(xù)抵銷及銜接，更加不具可操作性。

    至于何為重要性？哪些內(nèi)部銷售必須抵銷？哪些內(nèi)部銷售可不必抵銷？如何判斷？是否可象“租賃”及“非貨幣性交易”一樣，制定一些定性或定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)？這些也都有待進(jìn)一步探討。

    內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷的處理

    通常內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷要求按應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等一一對應(yīng)的項目進(jìn)行抵銷。這要求集團(tuán)內(nèi)各公司之間往來賬項非常清晰，賬務(wù)處理相同，且定時對賬。但在實務(wù)中這種理想的情形是很少的，有時很難按此進(jìn)行操作。大家知道，需要抵銷的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)是內(nèi)部往來的期末余額，而內(nèi)部往來在期中是頻繁發(fā)生的。由于雙方入賬的時間差異、賬務(wù)處理的差異、對賬是否及時等因素的影響，往往雙方掛賬的期末余額未必相等，就算期末余額相等，掛賬科目也未必相同，要抵銷可能要費許多時間去逐項核對、調(diào)整后才能抵銷。一個集團(tuán)公司合并報表范圍若包含有十幾家公司的話，各公司間互相有內(nèi)部往來，則需要抵銷的項目或許會有幾十、上百個，若每項都要求逐一對應(yīng)抵銷，則要花費許多的時間和精力。其實不必如此麻煩，可用較簡單的方法處理。

    內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷的目的是要消除集團(tuán)公司內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)，使合并報表重疊部分消除，以便盡可能真實地反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)狀況。只要能消除集團(tuán)公司內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)，就不必拘泥于各項目一一對應(yīng)的限制。可將集團(tuán)內(nèi)各公司間所有的內(nèi)部往來期末余額按借、貸方分別列示 （可不必分對應(yīng)公司、對應(yīng)項目），按各相同項目相同方向余額的合計數(shù)作相反方向的調(diào)整分錄，就可以將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相互抵銷。若所有內(nèi)部往來借方余額合計數(shù)與貸方余額合計數(shù)相等，則內(nèi)部債權(quán)債務(wù)可全額抵銷；若所有內(nèi)部往來借方余額與貸方余額不相等，則差額為未能抵銷數(shù)。若差額數(shù)不大，不影響合并報表的真實性，則對此差額可不予理會；若差異數(shù)較大，則需繼續(xù)核對內(nèi)部往來，查找原因，降低差異，這樣處理，對合并范圍較廣，內(nèi)部往來項目很多的集團(tuán)公司較易操作，也會達(dá)到盡可能抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的目的。

    連續(xù)編制合并會計報表期初數(shù)的銜接

    連續(xù)編制合并會計報表中，資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數(shù)，通常就是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整，也可列出調(diào)整數(shù)，在報表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表填列期初數(shù)時，未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因為內(nèi)部產(chǎn)品購銷未實現(xiàn)的利潤、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤及每年的折舊費用調(diào)整因素和其他一些調(diào)整因素均要調(diào)整期初未分配利潤數(shù)。若集團(tuán)公司包括的企業(yè)較多，則可能會有幾十項調(diào)整。若合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄按上年合并報表期末數(shù)填列，則會計報表附注中所有者權(quán)益項目及合并利潤分配表的編制很難銜接，將所有調(diào)整項目一一列上又不太現(xiàn)實。如果可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調(diào)整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也可以銜接上年初數(shù)，對報表使用者來說也容易理解。

    （作者單位：廣州嶺南會計師事務(wù)所）