由于保險行業(yè)的特殊性，保險會計理論研究相對滯后。新準則中有兩項專門規(guī)范保險企業(yè)會計行為的具體準則，即第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》，從理論上填補了保險會計研究的空白，使保險會計的核算和會計信息的披露與國際財務報告準則趨同。非壽險會計是保險會計的重要組成部分，新會計準則在會計核算和財務管理上將給非壽險企業(yè)帶來哪些影響呢？

　　一、銷售收入的確認：已賺保費的確定

　　保費收入是保險公司為履行保險合同所規(guī)定的賠償或給付保險金義務而向投保人收取的費用，是保險公司建立補償基金的來源?！对ｋU合同》規(guī)定，保費收入同時滿足以下條件，才能予以確認：

　?。?）原保險合同成立并承擔相應的保險責任；

　?。?）與原保險合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入；

　?。?）與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

　　從保費收入的確認原則來看與一般企業(yè)營業(yè)收入的確認原則相類似，也是采用權責發(fā)生制，但非壽險業(yè)務（包括財產保險、人身意外傷害保險、工程保險、責任保險、信用保險、貨物運輸保險等）屬于損害補償性質，保險期限大都是在一年或一年以內，通常存在跨越兩個會計期間的現(xiàn)象。由于保險期間與會計期間的不一致，保險人收到保險費的時間與保險風險時間不匹配。因此，根據(jù)權責發(fā)生制原則，對于保險風險未經(jīng)過期間的收入應通過負債進行相應的調整；保險風險已經(jīng)過期間的收入，即保險責任期已過的保費收入—已賺保費才是真正意義上的“保費收入”。

　　另外，某些長期保險合同不僅具有風險保障功能，還具有不同程度的儲蓄性、投資性特征，在保險費中包含了一定的儲蓄、投資等因素，風險因素并不唯一。因此，在新會計準則中引入保險風險概念作為判斷和確定原保險合同的依據(jù)，對既有保險風險又有其他風險的合同，要求分拆處理，對投資性保單的收入將從原有保費收入統(tǒng)計口徑中剔除。

　　二、重新界定“未到期責任準備金”

　　新準則重新界定了原保險合同準備金的類別：非壽險公司的原保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金，將原準則中長期責任準備金和未到期責任準備金合并在“未到期責任準備金”項下反映。新準則要求至少于每年年度終了對保險責任準備金進行充足性測試，如果準備金計提不足，應補提相應準備金。

　　由于保費收入須通過提取未到期責任準備金才能調整成“已賺毛保費”，所以未到期責任準備金的評估方法就很關鍵。根據(jù)保監(jiān)會《保險公司非壽險業(yè)務準備金管理辦法（試行）》（保監(jiān)會令[2004]13號）的要求，非壽險公司從2005年1月l5日開始，對未到期責任準備金的提取采用l/24法或1/365法等比例法。在《保險公司非壽險業(yè)務準備金管理辦法實施細則》中特別規(guī)定，對機動車輛法定第三者責任保險，必須采用1/365法評估其未到期責任準備金。

　　另外，有些非壽險業(yè)務不宜采用一般的未到期責任準備金評估方法，例如遠洋和內陸貨物運輸險以及某些極短期保險等，須采用不同的評估方法。通常，遠洋和內陸貨物運輸險的保險責任采用“倉至倉”責任的形式，保單沒有載明明確的承保期限，因而無法按照比例法來計算未到期責任準備金，還有單程的旅客航空意外險，僅以一個航程為保險期間。對這兩類業(yè)務，保單未到期時，該保單的所有保費都應該計提為未到期責任準備金，保單到期后，所有保費應轉為已賺保費。根據(jù)《保險公司非壽險業(yè)務準備金評估實務指南》的規(guī)定，我們可以選擇以下方法進行處理：對遠洋和內陸貨物運輸險的保單設定固定的保險期間進行評估，如內陸貨物運輸險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為一個月，遠洋貨物運輸險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為三個月，旅客航空意外險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為三天或七天。期限設定后，再采用1/365法提取未到期責任準備金。1/365法也叫日平均估算法，是根據(jù)實際業(yè)務的承保期限，逐單對未賺保費準備金進行評估，以未滿期日數(shù)占一次繳費保險期限的比例來衡量未到期風險。這一方法的準確性較高，但對非壽險公司的IT系統(tǒng)要求較高。

　　舉例說明：假設一張出口貨物運輸保險的保單起保日是2007年12月14日，終保日是2008年2月13日，保費收入2 000元，那么，在2007年底應提的未到期責任準備金為：

　　2 000×（60-16）/60=1 466.66（元）

　　關于已賺保費和未到期責任準備金的確定體現(xiàn)了保險的穩(wěn)健經(jīng)營原則。但是，也存在一點值得商榷的問題：在銷售費用的配比上新準則還是采取費用當期化處理，這就會造成成本和費用的不配比。

　　三、保費收入與費用成本的配比

　　成本，是指保險公司為銷售某一保險產品而發(fā)生的各種耗費。費用，是指保險公司為銷售保單、提供服務等日?；顒佣鸬慕?jīng)濟利益的流出。由此可見，保險成本是以保險產品或險種為歸集對象，而保險費用是以會計期間為歸集對象，成本是對象化了的費用。

　　如前所述，非壽險公司的保費收入只有將不屬于本期的收入通過“提取未到期責任準備金”調整成“已賺毛保費”（或稱“已賺保費”）后才是真正本期實現(xiàn)的收入。因此，筆者認為，應該以“已賺毛保費”作為銷售收入并在此基礎上歸集成本、配比費用。

　　非壽險公司的承保利潤公式是：

　　承保利潤＝保費收入-賠付成本-再保成本-銷售費用-管理費用（公式1）

　　其中，銷售費用包括手續(xù)費支出、營業(yè)稅金及附加、承保費用、保險保障基金和攤回分保費用，承保費用由展業(yè)費用以及銷售人員績效工資等組成。銷售費用本質上是保險公司在簽單或續(xù)程中發(fā)生的與保險合同有關的直接費用，等同于新會計準則所定義的保單取得成本。

　　對于保單取得成本，新會計準則規(guī)定將其計入當期損益，這樣的處理辦法在非壽險公司持續(xù)經(jīng)營并勻速增長的情況下計算出來的承保利潤是基本正確的。但是，在業(yè)務快速增長的時候以及開辦初期則會面臨利潤隨著業(yè)務量的快速增長而大幅下降的困境，當業(yè)務量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降時，利潤反而大幅增加。最典型的例子是2007年頗受爭議的交強險虧損問題：按國內會計準則核算，交強險首年財務報告匯總出現(xiàn)賬面虧損39億元，但按國際會計準則核算則小幅盈利。其原因就在于保單取得成本的費用化處理，與保費收入掛鉤的銷售費用全部作為期間成本而減少當年利潤，而作為當年利潤來源的保費收入則通過1/365法扣除未賺保費計算當期收入，這便產生了收入與成本不匹配的問題。

　　保單取得成本費用化的會計核算政策不符合成本費用的配比原則，無法提供正確的會計信息，所以會影響經(jīng)營者或投資者的決策。這是因為業(yè)務分布不均勻對利潤產生了影響：當保險業(yè)務的起保日期集中在下半年時，由于所貢獻的“已賺毛保費”有限，不能支持較高的保單取得成本，這就可能造成經(jīng)營單位在上半年不計成本擴張業(yè)務，下半年不論業(yè)務質量優(yōu)劣，均限制發(fā)展，致使經(jīng)營行為的選擇忽視價值的創(chuàng)造。

　　美國財務會計準則第60號公告第28段這樣定義：保單獲取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關的傭金和其他成本（如承保和簽發(fā)保單部門雇員的工資及保戶體檢費用）。保單獲取成本的確認應與相關收益相匹配。簽單時，以相關費用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本（deferred policy acquisition cost，DPAC）資產，隨著整個保單期限的到期，未賺保費收入逐步賺得，DPAC資產被攤銷為費用。

　　綜上所述，筆者認為應該對保單取得成本（銷售費用）進行資本化處理，配比相應的已賺保費。具體的操作辦法是：將當期的保單取得成本在當期的“已賺毛保費”和“未賺保費”間進行分配，配比當期“未賺保費”的保單取得成本計入“保單取得成本攤銷”科目（資產類科目）轉入下期，配比當期“已賺毛保費”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費的保單取得成本計入當期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算。

　　計算公式如下：

　　本年保單取得成本本年攤銷數(shù)＝本年保單取得成本×本年保費收入中已賺毛保費/本年保費收入（公式2）

　　以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)＝以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)×以前年度未賺保費本年已賺數(shù)/上年未賺保費余額（公式3）

　　保單取得成本本年攤銷數(shù)＝本年保單取得成本本年攤銷數(shù)+以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式4）

　　保單取得成本期末數(shù)＝本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)-保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式5）

　　再保業(yè)務的成本計算也同樣涉及到費用的跨期攤銷問題。當再保業(yè)務發(fā)生時，保險公司須向再保險接受人支付費用即分出保費，同時，根據(jù)再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費和分保稅金（以分出保費為基礎），稱為“攤回分保費用”。攤回分保費用從性質而言是對直接保險業(yè)務所發(fā)生銷售費用的一種補償，因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項，即：

　　保單取得成本＝手續(xù)費支出+營業(yè)稅金及附加+保險保障基金+承保費用-攤回分保費用（公式6）

　　從非壽險公司的利潤表中可以發(fā)現(xiàn)，費用大類中除了管理費用應予當期化，其他與保單銷售有關的費用即保單獲取成本都應與相應的已賺保費配比計入不同期間的成本。

　　四、保單取得成本的資本化和費用化處理對承保利潤的影響舉例

　　經(jīng)中國保監(jiān)會批準，2006年7月1日起，在全國范圍內實施機動車交通事故責任強制保險。假設某一非壽險公司本會計年度收取交強險保費5 000萬元，支付4％的手續(xù)費200萬元，繳納5.55％的營業(yè)稅金及附加277.5萬元，計提1％的保險保障基金50萬元，支付了250萬元的已決賠款，提取了未決賠款準備金500萬元，發(fā)生了承保費用400萬元，分擔間接理賠費用6萬元，分攤管理費用200萬元，按1/24法計提未賺保費準備金（交強險不參與再保險，所以沒有攤回分保費用）。

　　首先，按照公式6歸集當期保單取得成本；其次，根據(jù)公式2、公式3、公式4計算當期應分攤的保單成本；最后，分別編制保單取得成本費用化和資本化的利潤表。通過兩個利潤表的比較，可以發(fā)現(xiàn)保單取得成本費用化處理的當年虧損，保單取得成本資本化處理的當年略有盈余。

　　從上述案例可以得出結論：保單取得成本（銷售費用）資本化處理較費用化處理而言是相對合理的成本分攤方法。